STS, 31 de Octubre de 2007
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 31 Octubre 2007 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Octubre de dos mil siete.
Visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el num. 245/2003 pende de resolución ante esta Sala Tercera, Sección Segunda, interpuesto por "RESIDENCIAL PALOMAREJOS ALTOS S.A.", representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de enero de 2003, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 967/2000, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones a profesionales), ejercicio 1991.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.
Con fecha 29 de diciembre de 1993 los servicios de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Toledo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoaron a la entidad hoy recurrente Acta de disconformidad, modelo A.02, num. 0011969-4, por el concepto IRPF, en la que se indicaba, entre otros extremos, que la entidad abonó en el ejercicio 1991 diversas retribuciones a profesionales (arquitectos y aparejadores), sin haber efectuado la correspondiente retención a cuenta del IRPF. Los hechos descritos constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, proponiendo una sanción del 250 por 100 de la cuota (150 puntos de sanción mínima y 100 puntos más por perjuicio económico), resultando una propuesta de liquidación por importe de 21.481.874 ptas., comprensiva de una cuota de 5.715.611 ptas., intereses de demora por 1.553.820 ptas. y sanción de 14.212.443 ptas.
Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la entidad interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo liquidatorio en el que confirmaba la propuesta contenida en el Acta de Inspección. Dicho acuerdo fue notificado a la interesada el 14 de marzo de 1994.
Disconforme con el mismo, RESIDENCIAL PALOMAREJOS ALTOS S.A. interpuso, el 28 de marzo siguiente, reclamación económico-administrativo ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, alegando que las referidas retribuciones abonadas a profesionales habían sido ya objeto de declaración por cada uno de ellos en tiempo y forma, razón por la que exigir en este momento a la empresa pagadora las retenciones supondría una doble tributación. Añadía en apoyo de su tesis que, de acuerdo con la Ley General Tributaria y la Ley del IRPF, los sujetos pasivos del impuesto son los profesionales, sobre los que recae la obligación principal de ingresar la deuda tributaria y que las retenciones se configuran como un mero ingreso a cuenta del impuesto, careciendo de sentido que se exijan después del devengo del mismo. El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 24 de mayo de 1996, acordó desestimar la reclamación formulada, si bien, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, se fijaba la sanción correspondiente en el 75 por 100. Dicha resolución fue notificada a la interesada el 13 de junio de 1996.
El 29 de junio siguiente interpuso recurso de alzada contra la mencionada resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reiterando, en esencia, las alegaciones ya formuladas. El TEAC, en resolución de 19 de noviembre de 1999 (R.G. 7275/96; R.S. 992-97-R), acordó desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.
Según consta en el expediente se halla suspendida la ejecución del acto impugnado por ser bastante la garantía aportada, con efectos desde el 28 de marzo de 1994.
Contra la resolución del TEAC de 19 de noviembre de 1999 RESIDENCIAL PALOMAREJOS ALTOS S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, que, con fecha 16 de enero de 2003, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: Estimar parcialmente el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad RESIDENCIAL PALOMAREJOS ALTOS S.A. contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 19 de noviembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, conforme a los pronunciamientos de la presente. Sin imposición de costas".
Contra la citada sentencia RESIDENCIAL PALOMAREJOS ALTOS interpuso --el 21 de febrero de 2003 -- recurso de casación para la unificación de doctrina ante la Sala sentenciadora; ésta tuvo por admitido el recurso en providencia de 11 de junio de 2003, dando traslado al Abogado del Estado para que pudiera formular su oposición. Y una vez que fue formalizado el escrito de oposición, la Sala sentenciadora, en providencia de 28 de julio de 2003, elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de octubre de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.
La sentencia recurrida, en la resolución de las cuestiones planteadas acerca de la procedencia de practicar retenciones a cuenta sobre los honorarios satisfechos a Arquitectos y Aparejadores, recordaba el criterio mantenido sobre el mismo punto en sus sentencias de 9 y 12 de febrero de 1999 recaidas, respectivamente, en los recursos números 784 y 627/1996,
Dijo entonces y reiteraba ahora que el art. 10 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone con toda claridad y precisión que las personas jurídicas o entidades que abonan a una persona física rendimientos de los definidos en el artículos 3 de la misma Ley (entre los que se encuentran los derivados de las actividades profesionales o artísticas, a los que se refiere el apartado Dos, letra B), de dicho artículo 3 ) estarán obligados a retener, por el concepto de pago a cuenta, las cantidades que procedan, así como a ingresar su importe en los casos que reglamentariamente se establezcan. Por su parte, el art. 20 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto antes mencionado, establece que no se considerará que una entidad o persona satisface rendimientos cuando se limitan a efectuar una simple mediación de pago, entendiéndose por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
Al aplicar el contenido de los artículos antes señalados al caso de autos, en el que la empresa recurrente, dedicada a la promoción y venta de edificaciones, abonó durante los ejercicios de 1990 y 1991 diversos honorarios profesionales a arquitectos y aparejadores que prestaron los servicios de su especialidad técnica a dicha empresa, bajo la modalidad de actividad profesional, haciéndose el pago de tales honorarios por medio de los respectivos Colegios Oficiales de Arquitectos y de Aparejadores, pero sin hacer retención alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni ingresar por tanto el importe de las correspondientes retenciones en el Tesoro Público, resulta de todo punto evidente en este caso que el único sujeto obligado a retener por dicho Impuesto en la forma prevista reglamentariamente (en los arts. 147, 148, 149 y concordantes del Real Decreto 2384/1981 ya citado) era la empresa recurrente, como única pagadora de los rendimientos derivados de la actividad profesional desarrollada por los arquitectos y aparejadores contratados por la misma para el desempeño de sus actuaciones en el ramo de la construcción de edificios, ya que es igualmente bien patente en este asunto que los respectivos Colegios Oficiales sólo actuaron como simples mediadores en el pago a sus colegiados, realizando este último por cuenta y orden de la empresa citada y de conformidad con sus normas estatutarias.
En definitiva, se consideró por el Tribunal que la función de los Colegios es de mera intermediación o gestión en el cobro y su subsiguiente pago (art. 20 del Reglamento del Impuesto ) y de ahí que es a la Sociedad actora a quien incumbía la obligación de retener (art. 147 del RIRPF ). En lo que se refiere a la infracción apreciada por la Administración (por entender que la conducta sancionada obedece a un error vencible, no siendo de apreciar dificultad interpretativa alguna), la aplicación del principio de exigencia de culpabilidad para poder apreciar la existencia de infracción administrativa y el alcance del mismo al modo que ha sido interpretado por la jurisprudencia llevan a la Sala de instancia a apreciar --como ya hiciera también en el caso sustancialmente análogo resuelto por la citada SAN de 9 de febrero de 1999 -- que en el supuesto enjuiciado no ha habido culpabilidad en la comisión de la conducta infractora y sí, por el contrario, es de apreciar una razonable discrepancia interpretativa de las normas en orden a la procedencia o no de retenciones sobre los honorarios satisfechos a los profesionales del caso en los ejercicios de referencia a la vista del estado de la cuestión, en absoluto pacífica en la fecha en que se produjeron los hechos que pretenden sancionarse por la Administración Tributaria, en la que, efectivamente, existían, respecto de la obligación de retención sobre las rentas de tales profesionales, posiciones encontradas acerca de tal obligación, por lo que tal conducta puede ser calificada de errónea pero no de dolosa, ni siquiera simplemente negligente.
En definitiva, la Sala de instancia también en este caso considera que falta el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria por lo que, no habiendo infracción, improcedente resulta la imposición de sanción, criterio que también mantuvo la misma Sala ante un supuesto sustancialmente idéntico de divergencia de interpretación acerca de la existencia o no de la obligación de retener, en las sentencias de 23 de junio de 1995 y 7 de noviembre de 1997 y que, asimismo, en relación con la inexistencia de culpabilidad en la infracción administrativa en materia tributaria consistente en el incumplimiento de la obligación de retener e ingresar en el Tesoro, también sostuvo el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de mayo de 1997 .
Dice la entidad recurrente que existe identidad entre los hechos de la sentencia recurrida y aquellos a los que se refieren las sentencias aportadas de contraste: Las sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha nº 74, de 27 de febrero de 1997, dictada en los recursos números 757 y 758 acumulados; nº 211, de 16 de marzo de 1999, dictada en el recurso número 2025/1996; de 15 de abril de 1999 dictada en los recursos números 2208/96 y 1276/97 acumulados; que versan todas ellas sobre la ausencia de práctica de retenciones por parte de las entidades pagadoras de honorarios a los profesionales Arquitectos y Aparejadores de acuerdo a la normativa en vigor en el momento del pago de los honorarios y a las características concretas de los mencionados profesionales.
En cuanto a las partes, existe identidad de situación, pues tanto en las sentencias de contraste como en la sentencia recurrida las entidades mercantiles no practican retención alguna al satisfacer los honorarios profesionales a los Arquitectos y Aparejadores.
En cuanto a las pretensiones, existe identidad entre las mismas, ya que tanto en la sentencia recurrida, como en las de contraste, las entidades mercantiles pretenden que la Administración Tributaria no puede instruir las Actas, ya que los profesionales han declarado correctamente el IRPF correspondiente.
En cuanto a los fundamentos y contenido de las sentencias de contraste, la identidad está en que coinciden en que por tratarse de rendimientos que se determinan conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias, ello le impide a la Administración Tributaria exigir las retenciones a la entidad retenedora una vez que el profesional haya realizado su declaración por el IRPF. En la sentencia recurrida se sustenta criterio contrario.
Con carácter previo a la consideración, en su caso, de las cuestiones de fondo suscitadas en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, hemos de pronunciarnos sobre su viabilidad procesal.
El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto a la casación propiamente dicha. Cuando no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia --o por la Audiencia Nacional-- por razón de la cuantía litigiosa --art. 86.2.b) de la LJCA aquí aplicable--, la Ley permite --art. 96.1 -- que puedan ser recurridas con la finalidad primaria de unificar la doctrina ante la existencia de fallos incompatibles. En este sentido el apartado 3 del mencionado art. 96 precisa que sólo son susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina las sentencias contra las que no quepa el recurso de casación ordinario, siempre que su cuantía exceda de tres millones de pesetas. Establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a la casación que tiene fundamento en el designio de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes, para procurar que la Justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.
Por otro lado, es constante y reiterada la jurisprudencia de esta Sala que considera irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía --en la doble modalidad de casación ordinaria y para la unificación de doctrina-- que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada siempre, naturalmente, que la cuantía sea estimable e inferior al límite legalmente establecido. También viene declarando repetidamente esta Sala que no es obstáculo para declarar, en trámite de sentencia, la inadmisión de un recurso de casación la circunstancia de que hubiese sido admitido con anterioridad, al tener esta admisión carácter provisional.
En ningún caso, ha de considerarse precluida la posibilidad de apreciar la inadmisión del recurso, aunque ésta haya de apreciarse en sentencia, pues lo contrario supondría tanto como resolver un recurso de casación en un supuesto en el que lo tiene expresamente vedado el Legislador, y es sabido que es la Ley la que legitima y regula la actuación de los Tribunales y el recurso de casación tiene por finalidad la protección de la norma.
En el supuesto que nos ocupa, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, cuando se trata de liquidaciones tributarias hay que estar, tanto para el recurso ordinario de casación como para el recurso de casación para unificación de doctrina, a la liquidación por cuotas correspondientes a cada período impositivo, excluidos los intereses de demoras y sanciones. De tal manera que no es posible tomar en consideración la suma de las cuantías de las liquidaciones de varios periodos, aunque estén recogidas en una misma acta, sino que ha de atenderse a la cuantía de la liquidación de cada ejercicio considerada separadamente, sin que se comunique a las de cuantía inferior la posibilidad de casación (Cfr. arts. 41 y 42 LJCA ).
Teniendo en cuenta la expresada doctrina, resulta que aunque el acto impugnado es único, derivado de un acta única, ha de atenderse a la cifra individual por cada trimestre de la deuda principal, es decir, la cuota, con exclusión de intereses, recargos y sanciones (a menos que lo cuestionado fuera precisamente la cuantía y graduación de éstas o de aquéllos, que en el caso de autos no lo son), toda vez que según el art. 152 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la nueva redacción dada por el art. 2 del Real Decreto 884/1987, de 3 de julio, el sujeto pasivo obligado a retener debía presentar la declaración e ingresar su importe en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, salvo que se tratase de grandes empresas en que la declaración era mensual.
En el caso de autos, el importe total de las cantidades no ingresadas en el ejercicio 1991 por el concepto de retenciones a cuenta del IRPF se elevaba a 5.715.611 ptas., cantidad resultante de la suma de las cuotas tributarias correspondientes a las retenciones a cuenta del IRPF de las retribuciones satisfechas en el primero, segundo, tercero y cuarto trimestre de 1991, retenciones que se elevaban respectivamente a 153.167, 2.509.537, 1.134.582 y 1.918.325 ptas., tal como se desprende inequívocamente de la liquidación que se propone en el Acta de la Inspección de los Tributos. Como se ve, la cuota correspondiente a ninguno de los trimestres llega a la cifra requerida de los tres millones de pesetas.
Las razones expuestas justifican que se declare la inadmisión del recurso por una causa, como la insuficiencia de cuantía, que debió ser incluso apreciada en su momento procesal.
En materia de costas procede su imposición a los recurrentes, en virtud de lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional en relación con los arts. 93.5 y 97.7 de la misma, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de aquel precepto, establece el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida en la cantidad de 600 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos inadmitir e inadmitimos el recurso de casación formulado por RESIDENCIAL PALOMAREJOS ALTOS S.A. contra la sentencia de 16 de enero de 2003 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a los recurrentes, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.-Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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