STS, 7 de Marzo de 2008

En la indicada fecha de 24 de Julio de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso interpuesto por la representación procesal de D. Jesús Ángel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación de D. Jesús Ángel preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, por la que, con estimación también del recurso contencioso- administrativo interpuesto, se declare que las resoluciones impugnadas no son conformes a Derecho.

Conferido traslado del recurso al Abogado del Estado, se opuso interesando sentencia desestimatoria del mismo, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 4 de Marzo de 2008, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La Inspección de los Tributos del Estado en Barcelona (Administración de Mataró), el día 17 de Diciembre de 1992, levantó al ahora recurrente, a su esposa Dª Leonor y al resto de la unidad familiar, acta de disconformidad en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1986, en la que se hacía constar que los obligados tributarios habían presentado el 2 de Octubre de 1989 declaración complementaria en tributación conjunta, por el impuesto y periodo de referencia, con una base imponible de 16.842.672 ptas. (5.297.093 ptas. por rendimiento neto de trabajo, 11.151.392 ptas. por rendimientos netos de capital mobiliario y 394.187 ptas. por rendimientos netos de capital inmobiliario) y que como consecuencia de las actuaciones de comprobación procedía modificar la base imponible declarada por los siguientes conceptos:

1. Aumento, por importe de 115.014.000 ptas. en concepto de incremento no justificado de patrimonio, por cuanto se habían producido adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se correspondía con la renta y patrimonio de los sujetos pasivos, derivadas de las imposiciones efectuadas en la Libreta KD nº NUM000 de "La Caixa" cuyo desglose era el siguiente:

   20-6-86 83.965.000 ptas.

   11-7-86 24.624.000 ptas.

   23-7-86 6.425.000 ptas.

2. Disminución de los rendimientos del capital mobiliario por importe de 2.164.285 ptas., como consecuencia de la disminución de los rendimientos declarados en 4.160.881 ptas., al no haberse probado la existencia, ni la titularidad de los activos de los que se derivan, y del aumento de los rendimientos derivados de la libreta KD por importe de 1.996.596 ptas. de los que 1.617.649 ptas. procedían de la elevación al integro del importe neto percibido.

   Por todo ello, la base imponible comprobada quedó fijada en 129.692.387 ptas., proponiéndose una liquidación de la que resultaba una cuota de 50.293.250 ptas., 33.482.896 ptas. de intereses y una sanción de 75.439.875 ptas., que fue confirmada en 23 de Abril de 1995 por el Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda de Barcelona, tras rechazarse la alegación del Sr. Jesús Ángel de que los fondos tenían su origen en unos certificados de depósito del Banco Comercial de Cataluña correspondientes al año 1983, por importe de 84.000.000 ptas. si bien la sanción posteriormente fue reducida al 50 % de la cuota por el TEAR de Cataluña conforme a la Ley 25/1995.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por D. Jesús Ángel, contra la resolución del TEAC, que confirmó en alzada la resolución del TEAR de Cataluña, la Sala de instancia dictó sentencia desestimatoria, rechazando, en primer lugar, la existencia de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses entre la fecha del acta (17 de Diciembre de 1992) y la notificación del acuerdo liquidatorio de 23 de Abril de 1993 (12 de Julio de 1993) al haberse presentado las alegaciones el día 19 de Enero de 1993, lo que impedía apreciar la prescripción, máxime cuando el plazo se vió interrumpido por la presentación de la declaración complementaria presentada el 2 de Octubre de 1989.

En cuanto al fondo, la Sala confirmó la existencia del incremento de patrimonio apreciado por la Inspección, por no existir prueba fehaciente que acredite que el importe del certificado de depósito de 1983 fuese efectivamente invertido en las libretas nº NUM001 y KD nº NUM002 en nombre de una persona fiduciaria, Dª Julia, y que, además, existiera un remanente en efectivo metálico de 6.425.000 ptas., o cualquier otro activo que condujera, finalmente, a las adquisiciones de las referidas libretas y al excedente en efectivo.

Por otra parte, argumenta la Sala que tampoco existe una correspondencia exacta, ni tan siquiera aproximada, entre el importe del certificado de depósito y el del incremento no justificado de patrimonio, y que el actor ni siquiera se preocupa de acreditar que determinados tipos de inversiones que pudiera haber realizado desde el año 1983 procedentes de los certificados de depósito hasta 1986 hubieran generado rendimientos similares a las sumas de las cantidades procedentes de la libreta KD NUM002 (24.624.000 ptas.) y del efectivo metálico (6.425.000 ptas.).

Asimismo destaca el hecho de que la titularidad alegada de Dª Julia pretendidamente fiduciaria en las libretas, cuyos importes superan los 108.000.000 ptas. no es sino una mera afirmación que no viene tampoco apoyada en prueba alguna.

Finalmente, después de no considerar aplicable al caso la disposición adicional 14º 1 de la Ley 18/1991, aprecia culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.

El recurrente invoca cuatro motivos de casación.

En el primer motivo, al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional alega, de una parte, incongruencia omisiva en la sentencia, por entender que no se pronuncia sobre la incidencia que tuvo la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 1985, en la que se reflejó un patrimonio de 259.193.323 ptas., tras el incremento de la base imponible en 111.017.684 ptas. por pagarés, que se convirtió en definitiva, al no haberse dictado acto en contrario por la Generalidad de Cataluña, durante el plazo de prescripción, pues dejó en suspenso el acta de disconformidad inicialmente levantada el 17 de diciembre de 2002, al no aceptar la Inspección la titularidad de los pagarés declarados, hasta la práctica de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1985, que tuvo lugar el 23 de Abril de 1993, habiendo transcurrido, desde esta fecha, más de 6 años, hasta la interposición del recurso contencioso-administrativo. Por otra parte, y en relación con la referencia que hace la sentencia a la disposición adicional 14.1 de la Ley 18/1991, aduce que en la demanda no se invocó el efecto regularizador de la declaración extemporánea de 2 de Octubre de 1989 a tenor de dicha disposición adicional, sino sólo que la declaración complementaria devino firme como consecuencia de la falta de actividad de la Administración de la Generalidad de Cataluña, incurriendo además la sentencia en manifiesto error cuando afirma que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar con anterioridad a la declaración complementaria efectuada.

El Abogado del Estado se opone a la incongruencia omisiva alegada, al haberse rechazado la pretensión deducida la sentencia.

Sin embargo, es lo cierto que la Sala guarda silencio sobre las consecuencias en el proceso de la firmeza de la declaración complementaria presentada en relación con el patrimonio existente en 31 Diciembre de 1985, cuestión desarrollada tanto en la demanda como en el escrito de conclusiones, por lo que procede aceptar el vicio que se denuncia, ya que no se trataba de un simple argumento más en apoyo de su pretensión sino de una verdadera cuestión, en cuanto se alegaba la incidencia de la prescripción en el Impuesto sobre el Patrimonio de 1985 a la hora de determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1986.

Estimado el motivo, procede resolver el debate en los términos planteados en la demanda, que se reproducen en el motivo segundo de casación, conforme determina el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional.

Se sostiene que existiendo patrimonio suficiente en 31 de Diciembre de 1985 para llevar a cabo la inversión efectuada a mediados del año 1986, conforme acredita la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio con una base de 259.193.323 ptas. no ha lugar a configurar presunción alguna de incremento injustificado de patrimonio, pues si bien la Inspección de Hacienda extendió acta no aceptando el contenido de dicha declaración, con disconformidad del sujeto pasivo, nunca se dictó acto administrativo de liquidación consecuencia de dicha acta por parte de la Generalidad de Cataluña, adquiriendo firmeza la declaración complementaria por prescripción y, por ello, el patrimonio declarado en la complementaria es el computable a efectos de determinar si existe o no incremento injustificado de patrimonio.

Procede rechazar el motivo de impugnación, toda vez que en el curso de la inspección, para comprobar la veracidad del patrimonio que el sujeto pasivo manifestó poseer a través de su declaración complementaria, fue requerido para que justificase la titularidad de los pagarés que aparecían en la misma así como los rendimientos de los mismos, aportándose a la Inspección sólo 82 certificados de depósito a la orden del Banco Comercial de Cataluña adquiridos en 1982 y con vencimiento en 1983, por un importe de 84.000.000 ptas., y manifestando que no poseía la documentación justificativa de la existencia de los pagarés declarados en el Impuesto sobre el Patrimonio, por pertenecer a operaciones realizadas con productos no declarados, todo lo cual determinó que la Inspección recabase información de la "Caixa" para investigar la procedencia de los fondos invertidos por el Sr. Jesús Ángel en la libreta KD nº NUM000, ante la respuesta dada de que el origen de los 6.990.343 ptas. que figuraban en la declaración del Impuesto sobre la Renta de 1986 bajo el concepto "otros rendimientos del capital mobiliario" era la referida libreta, constatándose entonces que la imposición que se realiza el día 20/6/86 por importe de 83.965.000 ptas. provenía de la cancelación de otra libreta PTI que figuraba a nombre de Dª Julia, y respecto a la imposición realizada el 11/7/86, por importe de 24.624.000, que provenía de la reducción que por importe de 45.377.000 ptas. se efectúa el día 11/7/86, en la libreta KD nº NUM002, que figuraba, también, a nombre de Dª Julia.

Frente a las conclusiones del Inspector, y que motivaron la incoación de un acta en relación con la declaración complementaria sobre el Patrimonio de 1985, no cabe invocar la falta de actividad de la Generalidad, para deducir la existencia de patrimonio suficiente para justificar la adquisición a título oneroso controvertida, ya que esta circunstancia no puede vincular a la Administración Estatal, que realizó una amplia comprobación, constatando no sólo la falta de justificación de los datos declarados por el Impuesto sobre el Patrimonio, sino también que el origen de las inversiones en las operaciones de seguro a prima única detectadas procedía en su mayor parte de libretas a nombre de otra persona.

No cabe olvidar que las declaraciones presentadas despliegan efectos, en dos direcciones, una en relación con el propio contribuyente, que queda representado por los datos que declara y, otra, frente a la Administración, en cuanto queda obligada a la práctica de actuaciones para comprobar la veracidad de las mismas.

En este caso, la Administración llegó a una determinada conclusión, que no puede quedar desvirtuada por la falta de actividad de la Generalidad, en relación con el Impuesto de Patrimonio.

En el tercer motivo, también y en relación con el incremento injustificado de patrimonio apreciado, se aduce la infracción del art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto la sentencia recurrida llega a la conclusión de que no existe concatenación entre el importe de los certificados de depósito de 1983 y sus posibles rendimientos, con la inversión del año 1986 de 115.014.000 ptas., que califica de incremento injustificado de patrimonio.

La parte sostiene que el hecho de que la inversión de 1986 no coincida con la desinversión de finales de 1983, no puede significar en absoluto que esta cifra no forme parte de la inversión de 1986, sino, pura y simplemente, que la misma se vió incrementada por los pagarés opacos autorizados o consentidos por norma legal, con lo que, a su juicio, ha sido destruida la presunción supuesta mediante prueba en contrario, ante la existencia del patrimonio de 83.000.000 ptas. al término del año 1983 y no disponer de otros bienes el recurrente, por lo que necesariamente la inversión de 1986 sólo pudo hacerse con el patrimonio de 1983.

El motivo no puede prosperar, porque en definitiva no persigue más que revisar la valoración probatoria contenida en la sentencia de instancia, y volver a replantear fácticamente la litis, lo que no es posible en esta vía casacional, al no concurrir, además, los posibles supuestos excepcionales que lo harían posible.

En todo caso, hay que reconocer que en el presente caso los sujetos pasivos presentaron declaración complementaria por el Impuesto sobre la Renta correspondiente, entre otros, al ejercicio de 1986 en tributación conjunta, con fecha 2 de Octubre de 1989, y en idéntica ficha el ahora recurrente presentó de forma individual declaraciones complementarias por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, incrementando los datos declarados originariamente en 101.851.085 en 1984, 111.017.684 en 1985 y 122.000.000 en 1986, en todos los casos bajo la rúbrica de Pagarés. Nada habría que objetar respecto a estas declaraciones si hubiera acreditado la conexión directa entre el capital que se afirma obtenido por mor de las desinversiones en 1983, y el destinado a las inversiones en seguros de prima única en 1986, pero lo cierto es que no demostró esa conexión, de modo que, en principio, se estaba ante un incremento injustificado de patrimonio, entrando en juego las presunciones «iuris tantun» a favor de la Administración, que no quedan desvirtuadas declarando el contribuyente la existencia de un incremento de patrimonio, sin justificarlo en absoluto, no siendo posible presumir que si tenía 84.000.000 ptas. en 1983, lo siguió poseyendo hasta que, en 1986, lo invirtió en las imposiciones de la libreta KA.

Queda por examinar el último motivo, que se refiere a la calificación del acta.

Previamente, sin embargo, debemos referirnos al escrito presentado por el recurrente, ante la Sala, el 11 de Febrero de 2004, después de la interposición de su recurso, en el que se aduce la incidencia que puede tener en el caso la sentencia de esta Sala de 4 de Junio de 2002, que establece que la presentación de alegaciones en supuestos de actas tributarias de disconformidad no tiene virtualidad interruptiva de la prescripción, doctrina ésta ratificada por la sentencia de 29 de Octubre de 2002.

Según el recurrente, esta doctrina no fue tomada en consideración por la sentencia recurrida, probablemente por no tener noticia de la misma, aunque la cuestión fue planteada en la demanda, y expresamente rechazada, por entender que el escrito de alegaciones de 19 de Enero de 1993 interrumpía la prescripción.

No resulta procedente ampliar el escrito de interposición del recurso de casación, para introducir nuevos motivos, aunque éstos afecten a la prescripción, ya que nuestra Ley Jurisdiccional no contempla esta posibilidad.

En todo caso, ha de reconocerse la improcedencia de apreciar la prescripción, por falta del transcurso del plazo legal previsto, dados los efectos interruptivos de la declaración complementaria presentada el 2 de Octubre de 1989.

En el último motivo de casación se critica a la sentencia, que considera que la conducta del recurrente es constitutiva de la infracción grave apreciada por la Administración, en cuanto declaró una base imponible inexacta cuya inexactitud no hubiese sido descubierta sin la correspondiente actuación de la Inspección, la cual puso de manifiesto la existencia de unas operaciones gravadas por el Impuesto, que fueron voluntariamente omitidas.

Se alega, en contra, que la conducta del recurrente ha de contemplarse a la luz de la situación fáctica y legislativa de la época en que tuvieron lugar los hechos, en la que se podía suscribir pagarés del tesoro con muy reducido rendimiento acerca de los que la Administración se mantenía al margen, calificando esta realidad de opacidad fiscal, así como de las normas dictadas como consecuencia de la sentencia de 20 de Febrero de 1989, que declaró inconstitucionales diversos artículos de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que motivó la Instrucción de la Secretaría General de Hacienda de 28 del mismo mes de febrero.

Además señala que, con fecha 3 de Julio de 1989, el recurrente y su esposa presentaron a la Administración Tributaria, primero, un escrito incorporado en autos, acorde con lo dispuesto en la instrucción tercera de la Resolución citada, en el que la unidad familiar deja constancia de la imposición en prima única, ejercicio de 1986, de 115.014.000 ptas., desde el 20-6-86 al 30-12-86 en que fue rescatado el capital en 122.004.343 ptas. y, luego, las declaraciones complementarias en 2 de Octubre de 1989, una vez publicada la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, y todo ello antes de iniciarse las actuaciones inspectoras, ya que comenzaron el 25 de Octubre de 1990.

Antes estos hechos, niega que la Administración descubriera la existencia de un incremento de patrimonio a través de sus actuaciones, y que hubiera existido ocultamiento por parte de las declarantes, invocándose como infringidos los artículos 30.3.c) y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, 20.2 de la Ley 20/1989, y 79.a) y 80 de la Ley General Tributaria.

El motivo tampoco puede prosperar.

Es cierto que se comunicó a la Administración la existencia de la imposición en prima única en el ejercicio de 1986, y que también se presentaron declaraciones complementarias, todo ello con anterioridad del inicio de las actuaciones; ahora bien, en ningún momento se reconoció la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, pues el recurrente trató de eludir las presunciones legales del artículo 20.13 de la Ley del Impuesto, declarando la existencia de pagarés en el ejercicio de 1985, como prueba en contrario, pero sin justificar que lo declarado fuera cierto, obligando a la Inspección a realizar una actividad de comprobación para poder llegar a la conclusión de que existía el incremento no justificado del patrimonio imputado y de que procedía rectificar los rendimientos de capital mobiliario declarados por los supuestos pagarés.

En definitiva, la culpabilidad existe porque se ocultaron las rentas con las que se financió el pago, dado que la previa existencia de pagarés no quedó probada.

Habiendo sido estimado un motivo de casación, procede casar la sentencia, pero sin que ello pueda comportar la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por las razones señaladas en el Fundamento Quinto.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.