STS, 23 de Septiembre de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 25 de Mayo de 1994 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Vázquez Guillén en nombre y representación de CARBÓNICA MURCIANA, S.A., contra acuerdo del TEAC de 27 de Septiembre de 1990 en el solo sentido de calificar el expediente de rectificación sin sanción y no de omisión por lo que se deja sin efecto por no ajustada a derecho la sanción impuesta manteniendo el resto del acuerdo en su integridad, sin hacer imposición de costas en el recurso".

Contra la anterior sentencia, la representación de la recurrente preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la mercantil "Carbónica Murciana, S.A.", formuló escrito de interposición, que basó en un solo motivo, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que denunciaba la infracción del art. 35.4 del Texto Refundido del I.G.T.E., en relación con los arts. 1º y 2º y Disposición Transitoria 1ª, de la Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales, sobre exención en el primero para las ventas de bebidas refrescantes y la infracción, también, del art. 15 del Decreto-Ley 6/1974, en relación con el art. 36 de la Ley General Presupuestaria, en punto a la procedencia de los intereses de demora exigidos. Interesó la casación de la sentencia y su sustitución por otra de acuerdo con lo solicitado ante la Audiencia Nacional. La representación del Estado, que en principio formuló, también, recurso de casación, no lo mantuvo ante esta Sala.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 13 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Reproduce aquí la recurrente, "Carbónica Murciana, S.A.", las cuestiones relativas a si estaban exentas, en el extinto Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, las ventas, entregas o transmisiones de gaseosas incoloras -- habida cuenta la sujeción de las bebidas refrescantes a uno de los Impuestos Especiales y la consideración de tal bebida que las mencionadas gaseosas merecieron en el Código Alimentario Español--, y a si era o no procedente el abono de intereses moratorios en "expedientes de rectificación" referidos a hechos realizados con anterioridad a la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de modificación de la Ley General Tributaria.

En efecto; en el único motivo de casación articulado por la mencionada recurrente al amparo del art.

95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art. 88.1.d) de la vigente--, se denuncia, conforme se ha resumido ya en los antecedentes, la infracción del art. 35.4 del Texto Refundido del citado Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE) que aprobara el Decreto 3314/1966, de 29 de Diciembre, (aunque, en realidad, el precepto dado como infringido es el art. 34.5º del Texto de referencia, después reproducido en el también art. 34.A).5º del Reglamento de 19 de Octubre de 1981), en cuanto si, con arreglo al mismo, estaban exentas "las ventas, entregas o transmisiones de bienes, artículos o productos, cuando la fabricación de estos [estuviera] sometida a alguno de los Impuestos Especiales" y la entonces vigente Ley de estos Impuestos, la 39/1979, de 30 de Noviembre (después sustituida por la Ley 45/1985, de 18 de Diciembre, y esta, a su vez, por la en vigor Ley 38/1992, de 28 de Diciembre) declaraba sujetas al mismo (disposición transitoria 1ª) "las bebidas refrescantes", que, según la propia disposición --ap. 1,2--, eran aquellas que merecieran dicha consideración conforme al vigente Código Alimentario Español, y este conceptuaba, a su vez y como bebida refrescante, las gaseosas incoloras (epígrafe 3.29.05, cap. XXIX), la conclusión no podía ser otra que el reconocimiento de que las gaseosas incoloras estaban exentas del

I.G.T.E. como correlativamente estaban sujetas a uno de los vigentes Impuestos Especiales. A ello no podía ser obstáculo, según criterio de la propia recurrente, el que el ap. 2 de la citada disposición transitoria 1ª de la Ley que los regulaba, Ley 39/1979 como se ha dicho, declarara tajantemente --disposición transitoria 1ª, ap. 2--, que "no [estaban] sujetos al impuesto: Tres. Las gaseosas incoloras", habida cuenta que esta aparente aporía quedaría resuelta si, en vez de una interpretación literalista, como había hecho la sentencia de instancia para desestimar el recurso, se siguiera la espiritualista o finalista de entender que cuando una norma tributaria declara que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible de un tributo, no surge obligación de pago alguna a cargo del sujeto pasivo, tal norma, cualquiera que sea el texto que emplee para decirlo, está estableciendo una exención. En consecuencia --continúa el razonamiento de la recurrente--, cuando la disposición transitoria 1ª de la Ley de Impuestos Especiales de 1979, ap. 2, declaraba las gaseosas incoloras no sujetas al Impuesto sobre Bebidas Refrescantes, en realidad, estaba estableciendo una verdadera exención. Sí, pues, las gaseosas referidas estaban sujetas, aunque exentas, a este Impuesto especial --realizaban, por tanto, su hecho imponible--, forzoso sería concluir que les era aplicable la exención prevista en el antes citado art. 34.5º de la Ley del IGTE y 34.A.5º, también, de su Reglamento, dado que el único requisito exigido para su aplicación era que la fabricación de los productos correspondientes estuviera "sometida a alguno de los Impuestos Especiales".

Pese a la brillantez y aparente lógica de la conclusión antes expuesta, y que la parte recurrente amplía en su escrito de interposición, la Sala no puede compartirla.

Como declaró en la Sentencia de 14 de Abril de 1994 --recurso de casación 1978/1992--, recaída en un supuesto similar, sin perjuicio de aceptar la distinción entre actos no sujetos y actos exentos a que se refiere la recurrente, así como la equívoca y confusa utilización que se observa en algunos textos legales, no puede, sin embargo, concluirse que, por ello, haya que admitir la existencia de una irreductible antinomia entre el art. 1º y el art. 2º de las normas transitorias reguladoras del Impuesto sobre Bebidas Refrescantes contenidas en la mencionada Ley de 30 de Noviembre de 1979, ni tampoco que el segundo de dichos preceptos comprendiera una "exención" en sentido propio, aunque expresada en términos de "no sujeción".

En efecto, al referirse el art 1º de esta Ley al hecho imponible, es decir, al presupuesto de naturaleza jurídica o económica que configura el tributo y origina el nacimiento de la obligación tributaria, decía que estaba sujeta a ese Impuesto la elaboración de jarabes y bebidas refrescantes, entendiendo por tales los que así se determinaban en el Código Alimentario y en las Reglamentaciones que lo desarrollaban. El Código Alimentario dedicaba a los jarabes, entre otras, las normas 3.23.30 a 3.23.33, y a las "bebidas no alcohólicas o refrescantes" su Capítulo XXIX (normas 3.29.01 a 3.29. 19). De su simple lectura, se concluye que la denominación de jarabes y bebidas refrescantes comprendía, genéricamente, una serie de productos heterogéneos muy variados que eran, precisamente, aquellos cuya elaboración constituía uno de los hechos imponibles del Impuesto especial sobre Bebidas Refrescantes a tenor del mencionado art. 1º.

Dentro de ese conjunto o universalidad de productos, existía el denominado "Gaseosas" (norma

3.29.05), que se definía como "bebidas transparentes e incoloras, preparadas con agua potable y anhídridocarbónico, con la eventual adición de ácidos cítrico, tartárico y láctico, aromas de frutos cítricos, edulcorantes naturales o artificiales incluidos en las listas positivas", y que era, precisamente, el que se declaraba no sujeto al Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes por el art. 2º.3 de la Disposición Transitoria de la Ley de 1979.

No se trataba, por tanto, de la contradicción entre el art. 1º, que declaraba sujeta la elaboración de jarabes y bebidas refrescantes, y el art. 2º, que declaraba no sujeta la fabricación de gaseosas incoloras, de la que cupiera concluir que lo contenido en el segundo era una exención, sino que, constituyendo el hecho imponible la fabricación de una serie de productos distintos (art. 1º), se excluía de él la elaboración de uno de tales productos (art. 2º), que quedaba segregada del tributo. Y esto era posible porque quizá, excepcionalmente, el hecho imponible no era aquí un presupuesto de naturaleza jurídica o económica de manifestación única, sino plural.

Ha de añadirse a lo expuesto que la argumentación de la recurrente, cuando en este recurso contradice el razonamiento acabado de exponer, hace, en realidad, supuesto de la cuestión, puesto que si bien el hecho imponible del Impuesto sobre Bebidas Refrescantes estaba integrado por "todos" los productos que definiera como tales el Código Alimentario de referencia, y por consiguiente, en principio y si la Ley no hubiera dicho más, lo hubiera integrado también la fabricación de gaseosas incoloras que para dicho Código eran bebidas refrescantes, ninguna contradicción podía suponer que, a renglón seguido, el legislador sustrajera expresamente, de ese "todo" que constituía el concepto de bebida refrescante, las tan repetidas gaseosas. Buena prueba de que la interpretación adecuada era la mantenida por la Sala, lo constituye el reconocimiento de la propia recurrente cuando afirma "que de no ser por la norma contenida en el art. 2º las gaseosas incoloras estarían, desde luego, sujetas". En conclusión, puede, pues, afirmarse que este último precepto no vino a configurar ninguna exención encubierta, sino, aunque lo hiciera con técnica defectuosa, un verdadero supuesto de no sujeción.

El motivo, consiguientemente, en la parte examinada, debe ser desestimado.

Denuncia la recurrente, a continuación, la infracción por la Sentencia del art. 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, en relación con el art. 36 de la Ley General de Presupuestaria --la versión aquí aplicable de esta norma sería la originaria de 4 de Enero de 1977, nó la del Texto Refundido de 23 de Septiembre de 1988, aunque, a los fines de este recurso (devengo de intereses por las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública desde el día siguiente a su vencimiento), resulta indiferente una u otra redacción--, por cuanto si el expediente incoado por la Inspección en 1983 fué calificado en aquella --en la sentencia de instancia, se entiende--, como de rectificación, en vez de omisión, el devengo de intereses moratorios, antes de la Ley 10/1985, en su criterio, resultaba improcedente, de acuerdo, por otra parte, con la posición mantenida por esta Sala en Sentencia de 11 de Enero de 1989.

También esta Sala tiene sentada doctrina acerca del particular. Así, la Sentencia de 6 de Febrero de 1997 --recurso de apelación 9536/1991--, con criterio seguido después por las Sentencias de 20 de Marzo de 1998, 28 y 29 de Mayo de 1999 y últimamente por las de 22 y 31 de Julio de 2000 --recursos de casación 7073/95 y 7276/95, F.J. 8º-- tuvo ocasión de declarar que, en materia de intereses de demora, cuando los expedientes tributarios han sido, conforme quedó dicho anteriormente hizo la sentencia impugnada, calificados "de rectificación", (a diferencia del supuesto contemplado en el recurso de casación 6799/94, deliberado en el día de la fecha, en que la Sala de instancia calificó los hechos como infracción de omisión), la jurisprudencia de esta Sala ha seguido un criterio en cierto modo vacilante hasta la sentencia de 4 de Marzo de 1992. Así, la sentencia de 2 de Noviembre de 1987 adoptó una posición favorable a la liquidación de tales intereses, en atención a que su fundamento es el mismo que el de los intereses resarcitorios del art. 1.108 del Código Civil, es decir, que se consideran pertinentes en las obligaciones que consisten en el pago de una cantidad de dinero -como ocurre en las tributarias que derivan del pago de la cuota- y cuando el deudor incurre en mora, ya que la indemnización de daños y perjuicios, salvo pacto en contrario, ha de consistir, precisamente, en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, principio este que viene a recogerse, en sus dos vertientes, es decir, en la del particular y en la de la Administración, en los arts. 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria. En consecuencia, la demora en el pago de las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública y también en el pago de las que esta, en su caso, deba realizar, ha de dar origen, lógicamente, al interés correspondiente. "Estas reflexiones -sigue argumentando esta sentencia e interesa reproducir literalmente el razonamiento- conducen inexorablemente a la conclusión de que, una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, la Hacienda puede incluirlos en las liquidaciones tributarias cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido el comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación, por ejemplo). En tal sentido,conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión o defraudación como el desencadenante de estos intereses, introducida en la nueva redacción del artículo 52. 2 b) de la Ley General Tributaria (art. 15 Real Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre) no puede significar la exclusión de los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación "a sensu contrario", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello".

Pero este correcto criterio no fué seguido con posterioridad en las sentencias de 26 de Diciembre de 1988 y 16 de Enero de 1989. Aunque en ambas se contemplaban supuestos de autoliquidación y se fijaban criterios, harto problemáticos, en punto al momento en que podía considerarse líquida la deuda tributaria según se tratase de expedientes por infracciones de omisión y de defraudación o de rectificación, para concluir que, en estos últimos, no existía deuda líquida hasta que la Inspección hubiera comprobado las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente -por lo que no podían exigirse intereses de demora-, el razonamiento básico descansaba en que el art. 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, sobre Ordenación Económica, que en su apartado 1º había dado nueva redacción al art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria, en su apartado 2, había incluido la previsión de intereses de demora para los expedientes por infracciones de omisión o de defraudación pero nó para los de rectificación, con lo que, por un sencillo argumento "a contrario", en estos últimos había que considerar excluida la posibilidad de liquidar los tan repetidos intereses. También, sobre todo en la segunda de las dos sentencias mencionadas, latía la idea del carácter sancionador de los intereses en cuestión, por cuanto se razonaba que no había existido en la conducta de la empresa "un proceder determinante de una infracción tributaria". Con posterioridad, la reforma llevada a cabo por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, en la Ley General Tributaria, dio nueva redacción, entre otros y en lo que aquí interesa, al art. 77.5 de esta última, en el sentido de prever intereses de demora para todos los supuestos de regularización tributaria en los casos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no dieran lugar a responsabilidad por infracción, es decir, no solo en aquellos en que la infracción pudiera calificarse de omisión o de defraudación. A partir, por tanto, de este momento era ya imposible mantener la interpretación anteriormente expuesta -que fué inclusive aceptada por una Circular de la Inspección General del Ministerio de Hacienda de 18 de Septiembre de 1981- y, por eso, estas sentencias pudieron mantener el mencionado criterio para el período comprendido entre la entrada en vigor del Decreto Ley de 1974 y la de la Ley de Reforma 10/1985.

Sin embargo, la forzada interpretación que se deja expuesta no podía, en verdad, ser mantenida no ya después de la Ley de Reforma últimamente citada, sino tras la entrada en vigor de la General Presupuestaria de 4 de Enero de 1977 que, como antes se argumentó, en sus arts. 36 y 45, sentó la procedencia de los intereses de demora, en cuanto ahora importa, para todas las deudas en favor de la Hacienda, incluidas las liquidadas como consecuencia de actas de la Inspección calificadas de rectificación, puesto que tales preceptos no discriminaban dicha procedencia en función de la naturaleza que cupiera atribuir a las actas en cuestión. Por otra parte, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, aunque no fuera de directa aplicación al caso, aporta un argumento interpretativo más acerca de la mencionada procedencia de intereses moratorios en expedientes de rectificación sin distinguir si se refieren a tributos devengados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 10/1985. Así se desprende de lo establecido en su art. 69, según el cual "la Inspección de los Tributos incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique" y "cuando la Inspección no haya apreciado la existencia de infracciones tributarias, computará los intereses de demora desde el día de la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta", y también de su disposición transitoria tercera, según la cual "en aquellos supuestos en que resulten aún de aplicación las normas de la Ley General Tributaria hasta la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de modificación parcial de aquélla, las correspondientes actas y diligencias de la Inspección de los Tributos se tramitarán con arreglo a lo dispuesto en este Reglamento sin perjuicio de las siguientes especialidades: d) "Los intereses de demora se exigirán hasta la fecha del acta".

En conclusión: todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985, habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes.

Por otra parte, ningún reproche de indebida retroactividad y vulneración del principio de jerarquía normativa cabría hacer a las disposiciones reglamentarias acabadas de examinar, habida cuenta que resultan ajustadas a los arts. de la Ley General Presupuestaria antes mencionados -36 y 45-, a la naturaleza no sancionadora y resarcitoria que tienen los tan repetidos intereses, según el art. 1108 del Código Civil, y a la correcta interpretación que mantuvo esta Sala, en punto a su procedencia, en lasentencia de 2 de Noviembre de 1987 y en la más reciente, y también antes reseñada, de 4 de Marzo de 1992, que añade a las consideraciones antes expuestas, y con referencia a la utilización del argumento "a contrario sensu" del Decreto-Ley 6/1974 para dar por excluidos los intereses de demora en expedientes de rectificación, que dicho argumento no podría nunca significar la exclusión de los demás supuestos no específicamente contemplados en su art. 15, ni contradecir un principio general, enunciado en norma con suficiente rango legal, de carencia de carácter sancionador de los aludidos intereses y de compatibilidad, por eso mismo, con las sanciones que, en su caso, resultaran pertinentes, o con la falta de las mismas cuando no procedieran.

También, pues, este motivo ha de ser desestimado.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la preceptiva imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,