STS, 28 de Junio de 1997
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 28 Junio 1997 |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Junio de mil novecientos noventa y siete.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de apelación 12796/91, interpuesto por la Junta de Andalucía, representada y dirigida por el Letrado de los Servicios Jurídicos, contra la sentencia dictada el 29 de julio de 1991, en su recurso 3516/87 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, siendo parte apelada la Administración Central del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La entidad "Agroman Empresa Constructora S.A." interpuso reclamación económico-administrativa el 20 de octubre de 1987, contra la determinación de la base imponible sobre la que se había de efectuar la repercusión del IVA., llevada a cabo por la Administración propietaria de la obra, Junta de Andalucía, al hacer efectiva la siguiente certificación de obras, girada por el contratista: certificación nº 13, correspondiente a obras de "Terminación de la construcción de un colegio de 24 unidades de EGB, en Camas-Balcón de Sevilla", expediente 84/41/612/003. La reclamación fue estimada por resolución de 14 de abril de 1989 del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla.
La Junta de Andalucía dedujo recurso contencioso-administrativo, que fué desestimado por sentencia de 29 de julio de 1991.
Interpuesto recurso de apelación, recibidos los autos, formado el rollo, comparecidas las partes y evacuado el trámite de alegaciones por las mismas, se señaló el día 25 de junio de 1997 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
La cuestión a decidir en el presente recurso es si el impuesto sobre el valor añadido, correspondiente a la obra de "terminación de la construcción de un colegio" puede ser repercutido sobre el contratista, o si, por el contrario, éste tiene derecho a la exención que le concedió el artículo 34, b, 3ª b del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas de 19 de Octubre 1981, por tratarse de una obra de equipamiento comunitario primario.
Aflora ya en este enunciado el encuentro de dos impuestos diferentes, uno, el antiguo que gravaba actividades económicas anteriores, al impuesto general sobre el tráfico de empresas y otro, el nuevo, motivado por la incorporación de España al Mercado Común Europeo, consistente en el impuesto sobre el valor añadido, que grava dichas actividades en relación con el nuevo ámbito en que se mueve nuestra economía.Una serie de sentencias de esta Sala se ocupó de situar debidamente la interacción de ambos impuestos, superpuestos en el tiempo en aquellos contratos, como los de obras públicas, en que su cumplimiento y su cobro se verifica "por tramos", por medio de las certificaciones de obras correspondientes a cada uno de ellos, de suerte que algunas agotaron sus efectos en el seno de la antigua legislación y otras, como la de autos, opera bajo la égida de la nueva normativa europea.
La incidencia de la implantación del IVA. en los contratos del Estado, o de los entes públicos territoriales, gravados por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas tenía tanta importancia que se dictó el Real Decreto 2444/1985, de 27 de diciembre, para resolver estos problemas, e incluso dicho Real Decreto fué tachado de ilegal, por entender que se violaba el principio de reserva de ley, en diversos recursos, resueltos en sentido favorable a la legalidad del mismo. Una de las sentencias que se ocupó de este tema fué la de 7 de febrero de 1989, que aparece citada en la sentencia recurrida.
Pero con más amplitud se ocuparon de estos temas otras sentencias, entre las cuales merecen cita un grupo homogéneo constituído por las de 12 y 15 de diciembre de 1990 y 3 de enero de 1991.
A tenor de las mismas debe insistirse en que, en el impuesto sobre el valor añadido, el hecho imponible aparece constituído por la entrega o transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal o por las prestaciones de servicios, realizadas a título onerosos en el interior de cada país, según el ámbito causal diseñado por la sexta Directiva del Consejo 77/388, de 17 de mayo.
Dentro de las entregas de bienes hay que situar las actividades que consistan en "la construcción", vocablo sinónimo de "edificación". Justamente, en el impuesto sobre el tráfico de las empresas estaba tipificado como supuesto de sujeción el de las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, realizadas por quienes se dedicaren habitualmente y mediante contraprestación a esta actividad, cualquiera que fuere la persona para quien se llevare a cabo, a tenor del artículo 3, apartado c, Texto Refundido del Real Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre.
En este punto, es preciso salir al paso de una alegación de la Administración apelante que trata de diferenciar los conceptos de "terminación", término empleado en las liquidaciones recurridas, y el de "construcción" o "edificación". Es cierto que reiteradamente la jurisprudencia de esta Sala ha velado por el concepto estricto de "construcción", eliminando cualquier intento de interpretación extensiva del mismo, según impone el artículo 23 de la Ley General Tributaria, pero no menos cierto es que, en el caso presente, por "terminación" hay que entender forzosamente "construcción" o "edificación", pues supone crear lo que no existía, como concepto diferenciado de los de "reparación", "renovación", "modificación", y tantos otros en los que, en definitiva no hay obra nueva subsumible en el concepto de "construcción".
Situado ya el hecho imponible, recordemos que el 31 de diciembre de 1985 se extinguió el impuesto general sobre el tráfico de las empresas y el día 1 de enero de 1986 desplegó sus efectos el IVA., como consecuencia de la incorporación de España a la Comunidad Europea.
A estas trascendentales fechas corresponde el ya aludido Real Decreto 2444/1985, de 27 de diciembre, como auténtica disposición transitoria, cuyo artículo 1 dijo que "los contratos celebrados por las Administraciones públicas que se encuentran pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 31 de diciembre de 1985, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el impuesto general sobre el tráfico de las empresas, y no se haya devengado éste , de conformidad con la legislación vigente, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos, incrementados con el impuesto sobre el valor añadido, calculado al tipo correspondiente a la operación gravada". A tal efecto se entenderá por precio cierto el de adjudicación, menos el impuesto .... y su recargo, salvo cuando se trate de operaciones exentas, en cuyo caso se entenderá por precio cierto el importe global contratado. (artículo 1).
En cuanto al devengo, la legislación española situó siempre el devengo en la puesta a disposición de los bienes (entrega) o en la prestación, ejecución o realización (servicios) momento en el cual surge la obligación para el sujeto pasivo de satisfacer el impuesto.
Y es aquí donde surge la figura de la repercusión del impuesto, cuando el sujeto pasivo repercute íntegramente su importe sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla, cualesquiera que fuesen las estipulaciones entre ellos (artículo 16.1 de la Ley y 25 de su Reglamento), siempre que éste no estuviera exento.
El hecho de la exención se alza, en definitiva, como el punto de inflexión del desplazamiento hacia abajo del abono del impuesto, aquél en que la obligación inicia su retorno hacia el sujeto pasivo.La exención afecta a las obras formalizadas entre el promotor y el contratista para equipamiento comunitario que consistan en la construcción de edificios destinados al servicio público del Estado y sus organismos autónomos, entidades territoriales y Corporaciones Locales, iglesias y capillas destinadas al culto y centros docentes, así como en la creación de parques y jardines y de superficies viales en zonas urbanas, según el artículo 34, B, 3ª b del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, que trasplantó al ámbito de éste la exención establecida en el Real Decreto ley 12/1980, de 26 de septiembre en materia de viviendas de protección oficial.
Debe tenerse en cuenta siempre que los beneficios tributarios se establecen en favor del sujeto pasivo y sólo para él, es decir, en el caso presente, entre la Hacienda Pública y el contribuyente o ejecutor de las obras, surgiendo dos relaciones distintas, una propiamente tributaria, entre el sujeto pasivo y la Administración General del Estado y otra de naturaleza distinta, entre el contribuyente-contratista y el dueño de la obra. Este último está fuera de la relación tributaria, sin que le alcancen los beneficios ni tampoco las responsabilidades frente a la Hacienda Pública.
En el caso que nos ocupa, similar al contemplado por la sentencia de 3 de enero de 1991, la Junta de Andalucía, a través de la Consejería correspondiente, ha actuado no sólo como dueña de la obra, sino como retenedora del impuesto y por tanto como sustituto de su pago, con la obligación de retener una deuda ajena e ingresar su importe en el Tesoro, sin que pueda beneficiarse de una exención o bonificación, desde el momento en que es un simple intermediario entre deudor y acreedor.
Manifiestamente, ante la clara procedencia de la exención del impuesto en el caso de la construcción de un centro docente y la paralela improcedencia de la retención, debe desestimarse el recurso y confirmarse la sentencia apelada.
No procede hacer declaración sobre imposición de costas a los efectos del artículo 131 de la Ley Jurisdiccional.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la Junta de Andalucía, contra la sentencia dictada el día 29 de julio de 1991 en su recurso 3516/1987 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, la que confirmamos en todos sus pronunciamientos, declarando en consecuencia la legalidad del acto recurrido. Sin condena en costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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