STS, 5 de Julio de 2006

La Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, en resolución de 18 de junio de 1998, denegó a la entidad Artola Limited, la exención en el Impuesto de Bienes Inmuebles de entidades no residentes, en relación a un inmueble sito en la provincia de Santa Cruz de Tenerife, municipio del Puerto de la Cruz.

Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado por resolución del mismo Centro Directivo de 29 de julio de 1998 y deducida posteriormente, reclamación económico administrativa, fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de noviembre de 1999.

Artola Limited interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de la misma, que lo tramitó bajo el numero 138/2000, dictó sentencia en 17 de julio de 2001 , con la siguiente parte dispositiva: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo nº 138/2000, formulado por el Procurador de los Tribunales D. EVENCIO CONDE DE GREGORIO en representación de ARTOLA LIMITED contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL), representada por el ABOGADO DEL ESTADO, en impugnación de la resolución de fecha 19 de noviembre de 1999, desestimatoria de reclamación contra anterior resolución de 18 de junio de 1998, y DECLARAMOS CONFORMES A DERECHO LOS ACTOS RECURRIDOS; todo ello con el fundamento y alcance que se contiene en la presente Sentencia y sin hacer expresa declaración en materia de costas".

Artola Limited preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y luego que fue admitido, lo interpuso por medio de escrito presentado en 5 de noviembre de 2001, solicitando se dicte sentencia "1º Estimando los motivos 1º y 2º del recurso case y anule la sentencia recurrida, y resuelva de conformidad a la suplica del escrito de demanda, sustituyéndola por otra que declare la procedencia de la concesión de la exención del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Sociedades no residentes a mi representada. 2º Subsidiariamente, estime el motivo 3º del recurso, case y anule la sentencia recurrida y decida de conformidad a la súplica de la demanda".

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de presentado en 19 de mayo de 2003, en el que solicitaba se dictara la sentencia desestimatoria del recurso de casación.

Señalado para votación y fallo el día 4 de julio de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia impugnada basa su fallo desestimatorio en los siguientes razonamientos:

"SEGUNDO.- La cuestión a resolver en estos autos se concreta a determinar si la sociedad actora, domiciliada en la Isla de Man, tenía o no derecho a la exención en el Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes.

Dicho Impuesto fue una de las novedades de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto introducida por la Disposición Adicional Sexta en el ámbito de la tributación de los no residentes y cuyos objetivos fundamentales eran averiguar qué personas físicas son los titulares últimos de los inmuebles, a fin de evitar que pudieran eludir el impuesto y estimular a los inversores inmobiliarios a declarar los rendimientos de los bienes inmuebles, y, con carácter supletorio, fijar un impuesto mínimo sobre dichos bienes para el supuesto de que los otros dos objetivos prioritarios fracasaren. En la sucinta regulación de su tributación, el apartado cuatro de la disposición adicional sexta dispone que "El Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes no será exigible a: ... d) Las entidades que acrediten suficientemente ante la Administración tributaria por el procedimiento que reglamentariamente se establezca el origen de los recursos invertidos en España y la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social, asumiendo el compromiso de notificar cualquier alteración o modificación a las autoridades competentes"; precepto éste luego desarrollado por el artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que dedicó a la exención de actual referencia su apartado Seis, en cuyo párrafo segundo se dispuso que: "La personalidad de los titulares directos o indirectos del capital socia! de la Entidad se acreditará mediante comunicación auténtica del representante legal de la Entidad no residente dirigida a la Administración tributaria en la que se identifiquen las personas físicas que directa o indirectamente resulten titulares de su capital social o dispongan de la mayoría del mismo, con indicación de su nacionalidad, actual país de residencia y domicilio permanente. En los supuestos en que la mayoría del capital social de la entidad no residente sea propiedad directa o indirecta de personas jurídicas con más de cincuenta accionistas personas físicas o de sociedades cotizadas en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos, se identificará el centro último de decisión de dichas entidades y la persona o personas físicas responsables legalmente de la dirección de las mismas".

El correcto entendimiento del requisito relativo a la prueba de quienes sean los titulares del capital social de la entidad sujeta al Impuesto Especial de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991 exige distinguir entre un aspecto jurídico-material en relación con el cumplimiento efectivo del requisito en cuestión y, de otra parte, el cauce formal para llevar a efecto la acreditación exigida al efecto.

En cuanto a este segundo extremo, el cauce legal viene establecido en el párrafo segundo del artículo 74, seis, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que fija como tal la "comunicación auténtica del representante legal de la entidad no residente dirigida a la Administración tributaria en la que se identifiquen las personas físicas titulares"... Dicha comunicación merecerá la calificación de auténtica cuando venga formulada con intervención de fedatario público y acreditará que efectivamente responde a una declaración del representante legal de la entidad solicitante de la exención del caso que manifiesta quienes son titulares, pero no acredita "per se" quiénes son tales titulares. Es decir, la comunicación auténtica acredita lo que ha declarado el representante legal de la Entidad pero no que lo declarado corresponda a la realidad.

En este sentido, el cauce instrumental, que es a lo que se refiere el artículo 74. seis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , es como tal insuficiente si no contiene elementos que sirvan además para acreditar que lo declarado por el representante legal se corresponde con la realidad.

Por lo que se refiere al primero de los aspectos más arriba enunciados, el de índole sustantiva, habremos de acudir al precepto legal regulador de la exención controvertida, esto es a la Disposición Adicional Sexta. Cuatro d) de la Ley 18/1 991 , conforme al cual debe acreditarse suficientemente "la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social". Así, de una parte, no cabe apreciar contradicción alguna entre la Ley y el Reglamento, sino que éste último se limita a completar y desarrollar la Ley especificando el cauce formal a través del cual ha de acreditarse la titularidad y, de otra, se ajusta exactamente a la finalidad de evitar la elusión fiscal mediante el conocido fenómeno de la interposición societaria, a través del conocimiento exacto de los titulares de dichas sociedades o, en su defecto, haciendo caer sobre estas últimas el nuevo Impuesto de Bienes Inmuebles Entidades no Residentes.

En el caso que nos ocupa, del contenido de los documentos obrantes en el expediente administrativo no queda acreditada la personalidad de los titulares del capital social, ni cumplidos los requisitos exigidos por la normativa aplicable a la exención.

La actora cifra, en esencia, su tesis impugnatoria en que ella misma resulta ser la propietaria formal del inmueble, siendo sus accionistas las sociedades Aurelius Limited y Perama Limited, cuyos certificados de socio están a su vez emitidos a nombre de las entidades Timeshare Trustees (International Ltd.) y Timshare Trustees (Internacional) 1985 Limited, y dice: que son "sociedades fiduciarias", mientras que "los titulares indirectos o beneficiarios de la relación de fiducia es el Club Martiánez, integrado por los socios adquirentes de semanas en régimen de tiempo compartido cuyo número es superior a 50"; de forma que, añade, ya no sería necesaria su identificación conforme al art. 74.6 del Real Decreto 1841/1991 . Abunda después esta misma parte que el sistema "de club" en el caso de inmuebles en régimen de tiempo compartido tiene su asiento en la existencia de una relación jurídica de fiducia que hace que aquellos socios del club sean titulares indirectos del capital social y, por último y en lo que se refiere a nuestro caso, que esa relación de fiducia deriva de la declaración de "fiducia del Club (deed of trust)" suscrita al amparo de las leyes de la Isla de Man.

La resolución de la cuestión controvertida, que a la postre no es otra que si resulta suficientemente justificada la titularidad del inmueble -es decir, su propiedad, sea ésta directa o esté integrada en un negocio jurídico fiduciario más amplio-, requiere poner de manifiesto que, como tal titularidad, ha de ser calificada con arreglo a la legislación española, cualquiera que fueren por tanto las relaciones internas entre los socios, que en este caso bien pudieran regirse por las Leyes de la Isla de Man. Y por ello debe ratificarse ahora que el art. 10 del Código Civil dispone que "la posesión, la propiedad y los demás derechos sobre bienes inmuebles, así como su publicidad, se regirán por la ley del lugar donde se hallen". Es en suma con arreglo a la legislación española como ha de calificarse si los socios de un club de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles ostentan titularidad. Pues bien, debe concluirse que en modo alguno ocurre semejante cosa, ya que la Ley 42/1998, de 15 de diciembre , sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, configura este derecho como un derecho real limitativo y en modo alguno como propiedad. Baste a este respecto, sin necesidad de citar referencias complementarias, que desde luego abundan, referirse el apartado 4 del art. 1 de esta Ley , en el que se dice que "el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad". En suma, si los titulares de este derecho real no resulta ser propietarios, no lo serán ni directamente ni, obviamente, en concepto de fiduciarios, de donde que no haya resultado finalmente debidamente justificada esa propiedad. En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir, el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar, el acto impugnado."

Frente a la sentencia de referencia, Artola Limited articula tres motivos de casación: en los dos primeros, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se alega infracción del apartado 4, letra d) de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los apartados cuatro, letra d) y seis del artículo 74 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , así como del artículo 600 del Real Decreto de 3 de febrero de 1881, de promulgación de la LEC y del Convenio de la Haya , y la jurisprudencia contenida en las sentencias de 6 de noviembre de 1998 y 23 de julio de 1993 ; en cambio, en el tercer motivo, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , se denuncia la infracción de los artículos 120.3 de la Constitución española y 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Como se ha indicado, en el primero de los motivos se alega infracción del apartado 4, letra d) de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los apartados cuatro, letra d) y seis del artículo 74 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Sostiene Artola Ltd -que manifestó en su momento, tener por accionistas a las sociedades Autelius Limited y Perama Limited, cuyos certificados de socio están a su vez emitidos a nombre de las entidades Timeshare Trastees (Internacional Ltd) y Timshare Trastees (Internacional)- que existe una relación de fiducia entre la propietaria formal del inmueble -la propia Artola Limited- y los adquirentes de semanas en régimen de tiempo compartido que forman el Club Martianez, beneficiarios de los bienes inmuebles y del capital social de la entidad, mientras que la titular formal no ostenta ningún derecho, sino solo la obligación de velar por los intereses de los auténticos propietarios. Y siendo estos más de 50, y de conformidad con el artículo 74.seis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , se procedió a la acreditación del centro último de decisión del club. "Si como hemos expuesto -sostiene la recurrente- la finalidad de la norma era evitar la elusión fiscal en relación con la tenencia de propiedades, lo que resulta necesario acreditar es la identidad de los beneficiarios últimos del capital social de la entidad tenedora, en cuanto beneficiarios también de los inmuebles y no del titular formal (los accionistas de la sociedad fiduciaria en este caso) que no ostenta ningún derecho sobre los inmuebles, sino únicamente la obligación de velar por los intereses de los verdaderos propietarios".

Antes de dar respuesta al motivo alegado, conviene señalar que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , creó un Impuesto Especial sobre los Bienes Inmuebles de las Entidades no residentes que sean propietarias o poseedoras en España de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, y ello, según señala la Exposición de Motivos de la propia Ley, "para hacer frente a conocidos fenómenos de interposición societaria desde paraísos fiscales". Dicho Impuesto se exige sobre el valor catastral al tipo del 5% salvo que las Leyes de Presupuestos establezcan uno diferente.

Dada la finalidad del tributo, no es de extrañar que la propia Disposición Adicional Sexta de la Ley que lo creó , estableciera que no sería exigible, entre otros supuestos, respecto de "las entidades que acrediten suficientemente ante la Administración Tributaria, por el procedimiento que reglamentariamente se establezca, el origen de los recursos invertidos en España y la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social, asumiendo el compromiso de notificar cualquier alteración o modificación y las causas de ésta a las autoridades competentes."

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , se refirió a esta específica exención, señalando en el apartado seis del artículo 74: "A efectos de lo previsto en la letra d) del apartado cuatro de este artículo, se considerará suficientemente acreditado el origen de los recursos invertidos en España cuando se justifique que la correspondiente inversión se ha efectuado y formalizado de acuerdo con la normativa vigente en materia de inversiones extranjeras, sin perjuicio de las informaciones complementarias que fuese necesario aportar.

La personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad se acreditará mediante comunicación auténtica de representante legal de la entidad no residente dirigida a la Administración Tributaria en la que se identifiquen las personas físicas que, directa o indirectamente, resulten titulares de su capital social o dispongan de la mayoría del mismo, con indicación de su nacionalidad, actual país de residencia y domicilio permanente. En los supuestos en que la mayoría del capital social de la entidad no residente sea propiedad directa o indirecta, de personas jurídicas con más de cincuenta accionistas personas físicas o de sociedades cotizadas en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos, se identificará el centro último de decisión de dichas entidades y la persona o personas físicas responsables legalmente de la dirección de las mismas.

La entidad no residente solicitará de la Administración Tributaria la declaración de exención del Impuesto Especial identificando los inmuebles de su propiedad situados en España que pueden determinar el devengo del tributo, junto con los últimos recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles satisfechos por los mismos. A dicha solicitud se unirá copia autenticada de los instrumentos públicos y justificantes de la legal realización de la inversión en su día efectuada, así como la oportuna identificación de los titulares directos o indirectos de su capital social según lo establecido en el párrafo anterior y asumiendo expresamente el compromiso de comunicar a la Administración, dentro de los tres meses siguientes a producirse, cualquier alteración o modificación y sus causas.

La solicitud se tramitará ante la Dirección General de Tributos, que, previas las comprobaciones o informes que estime oportunos, dictará resolución reconociendo o denegando la exención del Impuesto Especial.

Contra dicha resolución podrán interponerse los recursos previstos en la normativa vigente.

La declaración de exención no surtirá efectos en relación al impuesto devengado con anterioridad a su presentación".

Pues bien, la sentencia recurrida, que parte de las disposiciones antes trascritas, desestima el recurso contencioso-administrativo en la medida en que no considera probado quien o quienes son los titulares del capital social de la entidad sujeta al Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles. Como afirma el último párrafo del fundamento de derecho tercero de la sentencia -y esta es su ratio decidendi- : "En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar el acto impugnado".

Así las cosas, hay que recordar que es doctrina reiterada de esta Sala, la de que la apreciación de la prueba es materia reservada al Tribunal de instancia, sin que sea posible combatir en casación los supuestos errores de hecho en dicha apreciación.

Pero es que además, a diferencia de la recurrente, que guarda silencio al respecto, la sentencia recurrida razona de forma correcta en torno a la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, dictada para dar cumplimiento al mandato del artículo 12 de la Directiva 94/47/CE , siendo de señalar -y así figura en la Exposición de Motivos de aquella- que "la propia Unión Europea llegó al convencimiento de que el problema no estaba tanto en una teórica insuficiencia legislativa como en el hecho de tratarse de un sector donde el consumidor está especialmente desprotegido, de modo que lo procedente era la elaboración de una Directiva que estableciera una normativa de carácter excepcional y que limitara, en este ámbito, la autonomía de la voluntad hasta donde fuera aconsejable". Por ello también, la Ley española 42/199 -que desde luego resulta aplicable al presente caso, en virtud de lo establecido en el artículo 10 del Código Civil - ha sido calificada de ley de "ius cogens", que deja muy escaso margen a la autonomía de la voluntad.

En este sentido, y a modo de ejemplo, señalemos, efectivamente, que la Ley prohibe taxativamente la denominación de "multipropiedad", e incluso el mismo empleo de la palabra "propiedad". Así, el artículo 1.4 de la Ley , y tal como recoge la sentencia, establece que "el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad". En el mismo sentido, el artículo 8.1 señala que "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1.4 de la presente Ley , está prohibida la transmisión de derechos de aprovechamiento por turno con la denominación de multipropiedad o cualquier otra que contenga la palabra propiedad".

Frente a la propiedad, el uso y goce del inmueble se distribuye y divide temporalmente entre los diversos titulares del derecho de aprovechamiento -la ley establece también la posibilidad de configurarlo como una variante del arrendamiento de temporada-, aúnque no de forma simultánea, sino sucesiva y alternativa.

En fin, la ley -artículo 2- reacciona frente a las cláusulas de renuncia anticipada del adquirente o de exoneración de responsabilidad del propietario o promotor, mediante declaración de su nulidad.

Por todo lo expuesto, se desestima el motivo.

En el segundo de los motivos, se alega infracción del artículo 600 del Real Decreto de 3 de febrero de 1881, de promulgación de la Ley de Enjuiciamiento Civil , del Convenio de la Haya y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo -Sentencias de 6 de noviembre de 1998 y 23 de julio de 1993 -

Se señala que la Audiencia Nacional deniega la exención del IEBI por entender que debía haberse demostrado la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de Artola Limited, pero que con ello se está negando la validez de los documentos otorgados ante fedatario público extranjero y legalizados con la apostilla de la Haya.

Nuevamente trata de combatirse la apreciación de la prueba realizada en la instancia acerca de no haberse demostrado quienes son los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente, por lo que, de acuerdo a lo antes dicho, debe rechazarse el motivo.

El tercero y último de los motivos sirve para, con alegación del artículo 120.3 de la Constitución y 359 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , imputar a la sentencia falta de motivación y defectos de claridad y precisión.

Sin embargo, de la lectura del fundamento de derecho tercero de la sentencia se deduce claramente que el fallo de la misma está suficientemente motivado, pues tras exponer los requisitos exigidos para disfrutar de la exención del Impuesto Especial de Bienes Inmuebles, llega a la conclusión de la falta de acreditación de "la personalidad de los titulares directos e indirectos del capital social", rechazando también de forma razonada, la tesis de la fiducia en la forma que antes quedó expuesta.

En fin, la redacción del fundamento de derecho tercero de la sentencia puede parecer confusa a la entidad recurrente, pero sin embargo, expone de forma lógica y comprensible, la fundamentación del fallo desestimatorio.

Por ello, debe desestimarse el motivo.

Rechazados los motivos alegados, procede desestimar el presente recurso de casación.

Conforme al artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción , procede también imponer las costas a la recurrente, señalándose como cifra máxima de honorarios del Abogado del Estado, la de 2.000 euros.

Por lo expuesto en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución