La imposibilidad de revisar en vía penal liquidaciones administrativas firmes: Crítica de la STS 20 enero 2006
| Autor | Ramon Falcón Y Tella |
| Cargo del Autor | Catedrático de la Universidad Complutense - Abogado |
| Páginas | 239-245 |
Una sentencia de la Sala segunda del Tribunal Supremo, de 20 de enero de 2006 (recurso de casación 1907/2003), confirma la condena impuesta por la Audiencia Provincial de Barcelona en un supuesto de venta de los activos materiales de unas centrales hidroeléctricas, realizada por determinada sociedad en régimen de transparencia fiscal (KUJAL S.A.). La venta se realizó en 1991, pero quedó sometida a una condición, según la cual la operación "quedará resuelta si dentro del plazo que finalizará el día 30 de abril de 1992, la Confederación Hidrográfica del Duero no ha autorizado la transferencia a favor de [la compradora] de la titularidad de las concesiones de aprovechamiento correspondientes".
Las citadas concesiones habían sido adquiridas por KUJAL a otra sociedad (Erkimia S.A.) dentro del año 1991, junto con los correspondientes activos, pero la Confederación no autorizó el cambio de titularidad de las concesiones, por lo que la compra inicial se resolvió, vendiéndose sólo los activos, y manteniendo la titularidad de las concesiones Erkimia. De manera que en la posterior venta de las centrales figuran como vendedoras tanto Kujal, en relación con los activos, como Erkimia, en relación con las concesiones, afectando la condición a ambas vendedoras.
Respecto a Erkimia los hechos fueron sobreseídos en su día. En cambio se considera que Kujal ha eludido el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que a partir del 1 de enero de 1992 las sociedades transparentes debían tributar por la parte de base imponible correspondiente a los socios no residentes, y KUJAL estaba participada por una sociedad portuguesa domiciliada en la zona franca de Funchal (Madeira). Obviamente, si el incremento derivado de la venta debiera imputarse en 1991, pese a la existencia de la condición, como entendió en su día KUJAL, no existiría descubierto alguno, ni por tanto delito fiscal. Y así lo entendió incluso la Agencia Tributaria que había calificado la condición como resolutoria y levantado actas de comprobado y conforme.
Sin embargo, la Audiencia Provincial de Barcelona condena por delito fiscal por entender que la condición es suspensiva (y no resolutoria) y que por tanto la imputaciónPage 240de la renta se retrasa hasta el momento de cumplirse la condición, en 1992. Existiría, en este sentido, una simulación relativa consistente en presentar como una venta de 1991 (año en que las sociedades transparentes no debían realizar ingreso alguno, aunque tuvieran socios no residentes) lo que en realidad habría sido -según la Audiencia- una venta producida en 1992. En cuanto a las actas de comprobado y conforme, la sentencia de la Audiencia las anula expresamente en el fallo (lo que habrá que entender -se supone- como una anulación de las liquidaciones tácitas derivadas de las mismas, aunque la sentencia no parece distinguir entre las actas y las liquidaciones).
Interpuesto recurso de casación, el Tribunal Supremo confirma la condena dictada en la instancia, y ello pese a entender que "puede tener razón el recurrente cuando sostiene que no existió simulación" y que "la especie de la condición pactada era irrelevantes para este caso".
Respecto a la existencia de actos administrativos firmes, en los que se consideraron correctas las autoliquidaciones presentadas, la sentencia afirma que "el principio ne bis in idem ha sido reconocido como una garantía básica del Estado de Derecho, aunque no haya sido mencionado en la Constitución... Pero el principio no excluye la posibilidad de que un hecho sancionado por la administración o declarado conforme a derecho por ésta sea objeto de una nueva sanción penal, siempre que en la pena resultante se compute la sanción administrativa sufrida (confr. SSTC 2/2003)".
Finalmente, la cuestión se resuelve sobre la base del "devengo", que según el Tribunal Supremo se situaría en 1992: "... lo cierto es que tanto la Ley de 1978 como la de 1995 tienen un núcleo común que es el devengo de la renta que resulta imponible. Con ambos textos legales la cuestión es la misma y, por tanto, el impuesto se debía imputar al ejercicio de 1992, pues se devengó cuando se acordó que se debía pagar el precio y éste fue satisfecho. El Diccionario de la Real Academia Española dice que «devengar» significa «adquirir derecho a una percepción o retribución»".
Aunque el Diccionario no sea un elemento decisivo en la interpretación jurídica (pues permitirá llegar al sentido literal, que es sólo uno, y no el principal, de los elementos hermenéuticos que menciona el art. 3.1 CC), en el caso que nos ocupa es claro que el devengo ha de identificarse con el nacimiento del derecho a cobrar el precio, con independencia de cuándo se paga el precio y cuando se entrega la cosa. Ahora bien, lo sorprendente es que el Tribunal Supremo no atiende al momento en que se llega al acuerdo sobre la cosa y el precio, que es en 1991, sino al momento en que se da por incumplida la condición resolutoria y se paga efectivamente el precio.
La irrelevancia del momento en que se paga el precio resulta con claridad del art. 22 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades en la época que nos ocupa, según el cual los ingresos y gastos se imputan al momento en que se hubieran devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento de los cobros y pagos. En un sentido similar, la STS (Sala Tercera) de 12 de noviembre de 1997 (Ar. 8514) afirma en relación con el art. 26.1 de la Ley 44/1978, reguladora del IRPF, de contenido idéntico al art. 22 de la Ley 61/1978, que "esta regla general es de suyo suficientemente clara y expresiva para despejar cualquier duda acerca del tiempo o del ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, y que no es otro que el de su devengo, es decir, aquél en que se adquiere el derecho a percibirlo". De manera que los...
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