Reflexiones sobre la determinación del valor real del bien como base imponible en los impuestos de transmisiones patrimoniales actos jurídicos documentados, sucesiones y donaciones
| Autor | Mercenario Villalba Lava |
| Cargo | Magistrado Especialista de lo Contencioso-Administrativo Doctor Europeo |
| Páginas | 59-118 |
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El objeto del presente estudio lo constituye la base imponible de los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ITAJD e ISD): el valor real de los bienes.
Como veremos, tal base imponible viene definida por un concepto jurídico indeterminado1, que no puede cuantificarse de forma incontrovertible en un parámetro concreto, lo que determina que pueda producirse una vulneración de los principios de capacidad económica2, seguridad jurídica3, igualdad, justicia y
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legalidad tributaria, ya que tales principios son de aplicación en las exacciones tributarias a los ciudadanos4, debiendo tenerse presentes también los principios de eficacia y eficiencia, en tanto que en la recaudación de los tributos interviene la Administración, gastando fondos públicos.
Los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos exigen que la norma sea clara5para que los ciudadanos sepan a qué atenerse ante la mis-
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ma, de ahí que resulte inexcusable en este contexto, el esfuerzo del legislador, tanto Estatal como Autonómico, por dictar una normativa tributaria comprensible para la mayoría de los ciudadanos a los que va dirigida6.
Una legislación confusa, oscura e incompleta dificulta su aplicación, y además de socavar la certeza del Derecho y la confianza de los ciudadanos en el mismo, puede terminar por empañar el valor de la justicia.
Por ello, si en el contexto ordinamental en que se inserta, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable, acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma en cuestión, in-fringe el principio de seguridad jurídica7.
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En las antípodas de tales postulados metodológicos se encuentra, en la actualidad, la determinación de la base imponible en los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos Documentados, Sucesiones y Donaciones.
Los esfuerzos que ha acometido la Administración gestora e inspectora de estos impuestos para dar certeza y agilidad han provocado problemas que comprometen, en mi opinión, los principios de división material de las competencias administrativas de los entes públicos y de legalidad tributaria.
La doctrina científica y los Tribunales de Justicia no están abordando adecuadamente los aspectos que tal fenómeno plantea.
La práctica totalidad de los estudios científicos y las sentencias se ocupan de determinar cuándo procede o no la actuación comprobadora de los órganos administrativos y los requisitos formales de sus dictámenes pero no analizan la cuestión desde el punto de vista sustantivo, ya que la interpretación del sentido y alcance del concepto jurídico “ valor real “ se debe examinar, esencialmente, en el apartado relativo a la base imponible, que es lo que se pretende analizar en este trabajo8.
El problema de la valoración de los bienes, a efectos fisca-
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les, es uno de los más complejos del campo tributario, y prueba de su dificultad es que, pese a su vital importancia, que lo ha mantenido durante más de medio siglo en el centro de atención del legislador y de la administración tributaria de los países de nuestro entorno, ninguno de éstos lo ha resuelto de modo satisfactorio, y menos aún, definitivo9.
Como pone de manifiesto la estadística del TEAC10, y destacan José Arias Velasco, Susana Sartorio Albalat11y Julio Banacloche Pérez12, la determinación del valor real de los bienes en los impuestos a que nos estamos refiriendo es la cuestión que más litigios ha producido en los últimos treinta años.
La responsabilidad en todo este desajuste no la tiene, a nuestro modo de ver, ni la ciudadanía ni los órganos de gestión administrativa, sino el legislador13.
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En los modernos sistemas de autoliquidación tributaria, la comprobación ocupa un lugar residual, sin embargo, en la gestión de los impuestos de que tratamos, ocupa un lugar muy destacado.
Ello no obedece, como en principio pudiese pensarse, sólo a un problema de defraudación fiscal14, como lo pone de manifiesto
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que muy análogas operaciones sujetas a IVA15, impuesto más moderno, no tenga previsto un régimen tan riguroso en fase de comprobación.
En nuestra opinión, tal hipertrofia de la comprobación obedece a la forma en que históricamente se ha gestionado el tribu-
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to16.
La declaración de la verdad, normalmente no debería dar lugar a complejas comprobaciones, y menos aún, a que de las mismas se derivasen resultados adversos para quienes de esa forma actúan; y lo que es más grave en la materia de que nos ocupamos, que esto dependa de los casos. La declaración de la mentira, por contra, no solo puede enervar la potestad administrativa de comprobación, sino evitar un costoso pleito, sirviendo de eficaz coartada de la defraudación fiscal17.
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Ante la pasividad del legislador por definir el concepto, ya veremos la distinción que se ha operado por vía legal y jurisprudencial del concepto de valor real del bien, según se trate de unos casos u otros, ya que en unos lo relevante es el precio auténtico de la operación, y en otros, el valor de mercado o precio normal de mercado que se equipara al del bien, aunque se admite que es un método imperfecto pero el mejor posible.
Las Comunidades Autónomas han dictado, al amparo de sus legítimas competencias de gestión, liquidación y comprobación de valores, una serie de normas que inciden, indirectamente y de forma determinante, en la base imponible de estos impuestos, ya sea a través del establecimiento de nuevos medios de comprobación (STC 161/2012) ó de formulas particulares en los medios comunes, que por obra de la información o de garantías en la comprobación (Decretos Autonómicos de Valoraciones) determinan un parámetro incontrovertible (Arts. 57, 90, 91 y 134 de la LGT), que invade la competencia estatal en la determinación de las bases imponibles y de valoración de bienes (STC 61/1997 y Ley 2/2008) y contravienen, entre otros, los principios de legalidad (STC 295/2006 y 18/1997), de real tratamiento igualitario
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ante las Administraciones Publicas (STC 14/1986), la interdicción de discriminación (art. 19.2 de la LOFCA) así como el principio de personalidad jurídica única de la Administración y de coordinación de la actuación administrativa (arts. 103 de la CE y 3 de la Ley 30/1992). Además, la elección de un concepto jurídico indeterminado como base imponible tributaria no es una buena técnica legislativa y por ello, desde el punto de vista práctico, más del 30 % de las cuestiones que se suscitan ante los TEAR y una parte muy notable de las que se ventilan ante los órganos judiciales con competencias tributarias giran en torno a esta cuestión.
En este trabajo también nos vamos a pronunciar sobre la oportunidad de modificar la base imponible de estos impuestos, por otra que garantice la seguridad jurídica, dentro de la debida división de competencias y de los parámetros de legalidad, capacidad económica y justicia tributaria, en el marco de un sistema que sea eficaz y eficiente en el ámbito de la gestión, recaudación, comprobación e inspección de estos tributos18.
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¿Cuáles son los medios legales previstos para la comprobación del valor de los bienes? La LGT ha establecido en su art.5719 los mecanismos a favor de la Administración, exponiendo que: “1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.”
Con carácter adicional las Comunidades Autónomas (CC.AA.) han hecho uso de la facultad prevista en el apartado 3 del art. 57 de la LGT anteriormente citado y, en el ejercicio de las facultades normativas conferidas respecto al ITPyAJD como gestoras de
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dicho impuesto cedido, han incluido en sus respectivas normativas autonómicas diversas especialidades en la regulación para la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de dicho artículo, lo que sirve al doble objetivo de dar publicidad a los valores que la Administración utilizará en sus actuaciones de comprobación y de garantizar al contribuyente la seguridad de que, si se ajusta en sus declaraciones tributarias a dichos valores, se excluye automáticamente la actividad comprobatoria20.
Lo que es indudable es que la comprobación de valores constituye un tema que preocupa a la...
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