Implicaciones de la reforma contable en el Impuesto sobre Sociedades

AutorCarlos Marín Lama - Antonio Valdivia Martín - Juan Pedro Rodríguez Blanco - Carlos García Inocencio - Mercè Arderiu Usard - Antoni Salleras Lluís
Páginas270-299

Page 270

9. 1 Introducción

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades, cuando se establece a través del método de estimación directa, se determina corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS el resultado contable determinado mediante la aplicación de la normativa contable. Es obvio por tanto, que una reforma contable de la magnitud de la llevada a cabo en nuestro Ordenamiento jurídico, puede afectar de manera importante a la tributación por el Impuesto de Sociedades. No obstante lo indicado, la exposición de motivos de la Ley 16/2007 establece el objetivo de que dicha reforma contable se realice afectando lo mínimo al Impuesto sobre Sociedades y para ello la disposición adicional octava de la Ley regula las modificaciones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que son necesarias realizar como consecuencia de la reforma contable. Literalmente la citada exposición de motivos señala:” Las modificaciones en dicho Impuesto se han realizado persiguiendo que afecten lo menos posible a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior, es decir, se pretende que el Impuesto sobre Sociedades tenga una posición neutral en la reforma contable”. Un ejemplo paradigmático de esta intención es el nuevo tratamiento fiscal del fondo de comercio, el cual se seguirá depreciando a efectos fiscales aún cuando a efectos contables no se amortice y, por tanto, no se registre ningún gasto por este concepto.

Desde el punto de vista reglamentario, la adaptación de la normativa del impuesto sobre sociedades a la reforma contable, se ha llevado a cabo a través del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido adapta fundamentalmente la regulación relativa a las amortizaciones, haciendo referencia a las denominadas inversiones inmobiliarias y adaptando la terminología del anterior Reglamento a la nueva normativa contable como en el caso del inmovilizado intangible. No obstante el citado reglamento realiza otras reformas que tienen su origen en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en materia de operaciones vinculadas y que son objeto de análisis en otros apartados.

Page 271

Una vez referida la búsqueda de la neutralidad fiscal de la reforma contable, hay que poner de manifiesto, que como veremos en los siguientes puntos, la reforma contable va a dar lugar a diferencias fiscales respecto a la normativa anterior motivadas directamente por misma y por la falta de una norma fiscal especifica, como la señalada para el Fondo de Comercio, que evite al existir un nuevo tratamiento contable de la operación la consecuencia fiscal correspondiente.

El primer problema que se plantea es la transición del PGC de 1990 al PGC de 2007, primero desde el punto de vista contable pero inmediatamente surge la duda de cuáles son sus consecuencias fiscales. Respecto al tratamiento contable, las Disposiciones transitorias del PGC 2007 establecen el procedimiento para realizar este proceso de transición, indicando las reglas a seguir para la elaboración del Balance de apertura de 2008.

Desde el punto de vista fiscal hay que tener en cuenta la Ley 4/2008 de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria que indica lo siguiente en su exposición de motivos:

Dada la conexión señalada entre resultado contable y base imponible del Impuesto sobre Sociedades deben regularse las consecuencias fiscales, por motivos de seguridad jurídica, de los ajustes contables derivados de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. La regla general será que los cargos y abonos a cuentas de reservas que se generen con ocasión de los ajustes de primera aplicación tengan plenos efectos fiscales, es decir, deberán tenerse en consideración para la determinación de la base imponible del ejercicio 2008, en la medida que tengan la consideración de ingresos y gastos de acuerdo con lo establecido en el artículo 36 del Código de Comercio.

La regulación se realiza en el siguiente precepto:

Artículo primero. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Trece. Se añade una disposición transitoria vigésimo sexta que queda redactada de la siguiente forma:

Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

Page 272

1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.

No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.

2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Como puede observarse, a pesar de la declaración del legislador, el nuevo PGC tiene efectos fiscales, siendo los ajustes de transición los primeros que van a determinar efectos en la Base imponible de 2008 que de no haberse aprobado el PGC 2007, no se hubieran producido.

A continuación vamos a analizar una serie de cambios que se han producido en el nuevo PGC y sus implicaciones en el Impuesto sobre Sociedades.

Page 274

9. 2 Gastos de constitución y primer establecimiento

Uno de los cambios más fácilmente detectable del PGC 2007 es la desaparición de las cuentas integradas en el subgrupo 20 del PGC 1990 relativas a Gastos de constitución y de primer establecimiento. Asimismo en la parte segunda dedicada a las normas de registro y valoración no aparecen normas relativas a los mismos a diferencia del PGC 1990 que dedicaba la norma 6ª. Se encuadraban los mismos dentro del Activo, concretamente en el Inmovilizado.

El PGC 2007 señala en su introducción, en el apartado 7 lo siguiente:

“Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio. “

Por tanto ambos dejen de considerarse elementos del activo al no cumplir este tipo de gastos la definición que establece el propio Plan en su parte primera dedicada al Marco Conceptual indicando que son activos los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

De esta manera los gastos de establecimiento son gastos, normalmente del ejercicio en el que se produce el inicio de la existencia de la empresa sin que se pueda producir la posibilidad del reparto del gasto hasta en cinco años como se establecía en el PGC 1990. Existe por consiguiente un efecto fiscal respecto de la situación previa a la reforma, al no establecer el TRLIS ninguna norma especial relativa a los gastos de establecimiento siendo por tanto el criterio de imputación fiscal el mismo que el contable. Con el nuevo Plan las nuevas empresas verán disminuida su base...

Para continuar leyendo

Solicita tu prueba

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR