Algunas implicaciones fiscales de la morosidad
| Autor | Ángel Luis Vázquez Torres/Domingo Carbajo Vasco |
| Cargo del Autor | Economista/Economista. Abogado. Inspector de Hacienda del Estado |
| Páginas | 113-136 |
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La normativa antimorosidad no es una legislación de contenido tributario, sino que pertenece plenamente al ámbito del Derecho Mercantil; sin embargo, como cualquier norma (Ley, Reglamento, Orden ministerial, etc.) sus disposiciones están relacionados con otras ramas del Ordenamiento.
Por ello, es preciso conocer cómo la "morosidad" se encuentra regulada en el Ordenamiento Tributario.
Asimismo, la problemática de la factura en la normativa anti-morosidad se relaciona con nuestro Derecho fiscal, pues la factura es un medio de prueba esencial para la aplicación de los tributos.
A estas dos materias nos referiremos seguidamente.
Nuestro Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) es un tributo con base contable.
¿Qué quiere decir esto? Que el IS es un usuario de la Contabilidad de la empresa y que las cuentas y operaciones de la misma integran la determinación cuantitativa de la renta sujeta a imposición, la base imponible del Impuesto.
Por ello, su normativa básica, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), establece en su artículo 10.31 que el primer paso para cuantificar la base imponible es partir del beneficio neto de la entidad, establecido conforme a las disposiciones contables.
Básicamente, la base imponible sujeta al IS se halla aplicando el siguiente esquema:
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Pues bien, conforme a la nueva normativa contable, modelo Normas Internacionales de Contabilidad/ Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante, NIC/NIIF), los créditos comerciales o financieros (préstamos y partidas a cobrar), pueden deteriorarse, como consecuencia de una serie de eventos (en nuestro caso, el retraso en el pago, morosidad y finalmente el impago o insolvencia del deudor) que se producen con posterioridad de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros.
Por lo tanto, conforme a la nueva normativa contable, básicamente regida por el Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para las microempresas, Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC2), una empresa tiene que recoger en su contabilidad la posible insolvencia o morosidad de sus deudores, basada en causas objetivas.3
Específicamente, la Norma de Registro y Valoración número 9 del PGC (en adelante NRV). Instrumentos financieros incluye dentro de esta categoría de elementos patrimoniales una partida, "Préstamos y partidas a cobrar", de la cual forman parte los créditos y otras partidas a cobrar, tanto las de naturaleza comercial como extracomerciales.
En suma, los créditos comerciales o no de un empresario siguen idéntico tratamiento contable.
Las reglas de valoración de los créditos aparecen en el apartado 2.1.3 de la precitada NRV 9 a y es aquí donde se incluye el concepto de "deterioro".
Anótese que los instrumentos financieros que se valoran por el "valor razonable"4, no tienen deterioro, siendo imputables a pérdidas y ganancias directamente los cambios que se produzcan en este valor.
Los créditos comerciales con vencimiento inferior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual (lo que suele suceder, por ejemplo, en el caso de ventas aplazadas) se valoran por su precio de transacción.
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Por su parte, el PGC para las PYME utiliza una clasificación más sencilla de los activos financieros, incluyendo estos créditos dentro de la categoría "Activos financieros a coste amortizado", apareciendo el concepto y cuantificación de su deterioro en el apartado 2.1.3 de la NRV 8a de esta modalidad del PGC.
El deterioro de estos créditos responde a una circunstancia objetiva y probada que determine la pérdida de valor de los mismos como consecuencia de que se produzca una reducción o un retraso (mora) en los flujos de efectivo estimados, lo cual puede producirse como consecuencia de la insolvencia del deudor.
El deterioro de los créditos deberá analizarse, al menos, una vez al año y puede revertir (si aumentan su valor).
Tanto el deterioro como su reversión se imputan directamente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa.
En el contenido de la Memoria de la empresa, apartado 9.2.1, g), se recogerá, para clase de activos financieros, un análisis del movimiento de las cuentas correctoras representativas de las pérdidas por deterioro originadas por el riesgo de crédito.
Este reconocimiento del deterioro del valor de los créditos de la empresa, comerciales o no (según la naturaleza de sus deudores), conllevará, contablemente, por un lado, el cambio de categoría y de cuenta de los mismos, apareciendo, por ejemplo, la cuenta 436. Clientes de dudoso cobro o 446. Deudores de dudoso cobro.
Por su parte, la posible existencia de una pérdida objetiva del valor de un crédito tiene que ser justificada y cuantificada (en la Memoria de la entidad) y recogida por una cuenta del grupo de las Provisiones, concretamente, mediante la aparición de cuentas del Subgrupo 49. Deterioro del valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo5.
Todo este deterioro, por ejemplo, como consecuencia de la morosidad en el pago de una operación comercial, debe reflejarse en la correspondiente cuenta de gastos, en particular, la cuenta 694. Pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales y su contrapartida y las cuentas del subgrupo 49. Deterioro de valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo, la cual admite dos variantes de estimación: una, global, cuando la empresa cifre el importe del deterioro al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de los fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores y la otra, individualizada, crédito por crédito.
La reversión del valor deteriorado, es decir, la recuperación de su valor conduce a un ingreso, a integrar en la cuenta 794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales.
En los supuestos de insolvencias firmes de clientes, la cuenta de Pérdidas y Ganancias tendrá que recoger como gasto esta pérdida, mediante la utilización de cuentas del Subgrupo 65. Otros gastos de gestión; cuentas 650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables, la cual se cargará por el importe de las insolvencias firmes de deudores y clientes del Grupo 4.
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Sin embargo, fiscalmente hablando, se producen una serie de restricciones a la deducibilidad de los créditos por posibles insolvencias, que están reguladas en el artículo 12.2 TRLIS6 de forma general y que dispone de normas propias en el supuesto de tratarse de una entidad que goce del régimen fiscal especial denominado de "incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión", vulgo régimen fiscal de las PYME, artículos 108 a 114, ambos inclusive, TRLIS.
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Delimitación positiva
Para que la pérdida por deterioro de un crédito por posible insolvencia del deudor registrada contablemente conforme a los criterios de la NRV antes indicados resulte deducible, deben concurrir cualquiera de las siguientes circunstancias:
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Que hayan transcurrido, al menos, seis meses desde el vencimiento de la obligación sin que se haya obtenido su cobro7.
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Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
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Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
El momento de la dotación será desde el auto judicial del procesamiento del deudor por tal motivo, es decir, basta con que esté procesado por tal delito, sin necesidad de sentencia firme al respecto.
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Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente, o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su co-
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bro, es decir, que nos encontremos ante los conocidos como "créditos litigiosos".
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Delimitación negativa
No obstante, existen ciertos supuestos en los que no se admite la deducción fiscal de una pérdida por deterioro del valor de un crédito registrada contablemente, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía (es decir, se debate la propia existencia del crédito y la cantidad a pagar, pero no el deterioro del mismo, su morosidad o impago):
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Los adeudados o avalados por entidades de Derecho Público, entendiendo esta expresión en sentido amplio: Estado, CCAA...
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