STS, 23 de Octubre de 1997

El motivo primero se interpone al amparo del artículo 849.1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por infracción del artículo 349.1º del anterior Código Penal cuya aplicación se estima más favorable que el Código vigente.

1. - Sostiene la parte recurrente que los abonos en cuentas bancarias relacionados en la sentencia recurrida, no son rendimientos netos de las sociedades, ni, por lo tanto son renta de las mismas; razón por la cual, el hecho de que no fueran declaradas en el Impuesto de Sociedades, no constituye una elusión del pago de los tributos. De ahí, que estime que la sentencia recurrida, al declarar que ha cometido seis delitos por defraudación en el Impuesto de Sociedades, ha infringido, por indebida aplicación, el artículo 349 del anterior Código Penal.

   Expone que el hecho primero relaciona determinadas cuentas en las que se efectuaron los ingresos y que tales abonos proceden de la actividad de sus empresas y añade que, a su juicio, los referidos abonos en las indicadas cuentas corrientes no pueden ser calificados como constitutivos de la noción jurídico tributaria de base imponible del impuesto de sociedades, por la concreta razón de que no pueden merecer la consideración de rendimientos netos.

   Cita una serie de preceptos de la Ley General Tributaria y de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para mantener que la base o hecho imponible de la renta de sociedades, es la renta neta; o lo que es lo mismo, que únicamente integran la base o hecho imponible los rendimientos que ostenten la condición de netos, calculándose dichos rendimientos netos restando de los rendimientos íntegros, los gastos necesarios para la obtención de los mismos.

   Mantiene que el cumplimiento de los preceptos que menciona de la legislación tributaria, resulta obviamente necesario para la interpretación del Código Penal, por la razón de que la expresión tributos del artículo 349.1 es un elemento normativo del tipo que adquiere contenido y significación a través de la aplicación de las nociones contenidas en el Derecho Tributario.

2. - La elección de la vía del error de derecho impone un absoluto respeto y sumisión al contenido del hecho probado, sin perjuicio de examinar si las afirmaciones y declaraciones incluidas en su texto pueden servir de base para la aplicación de un determinado tipo penal, en este caso, el que regula los delitos contra la Hacienda Pública.

   La Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de Diciembre establece en su artículo 28 que, el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. No cabe duda que para que exista hecho imponible es necesario que una ley así lo establezca. En el terreno específico del Impuesto sobre las Sociedades, la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, que es la aplicable a los ejercicios a que se refiere el relato fáctico, considera que el hecho o base imponible son los rendimientos netos de la sociedad y así el artículo 13 de la propia ley nos dice que para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquellos.

3. - El hecho probado nos marca las pautas para examinar los argumentos esgrimidos por la parte recurrente y nos proporciona los datos necesarios para valorar la calificación jurídica realizada por el juzgador de instancia. Nos dice la sentencia que el acusado era el socio mayoritario y el administrador único de las diversas sociedades que enumera y que bajo su dirección venía utilizando el sistema de caja única, sin diferenciar plenamente la contabilidad de cada una de ellas. Afirma también, que no figuraba contabilizado en ninguna de ellas los abonos realizados en determinadas cuentas bancarias, cuyas cantidades especifica, añadiendo que procedían de los rendimientos netos de las mencionadas sociedades. Dichas cuentas fueron abiertas a nombre del acusado y de personas relacionadas con él mismo que no conocían estas operaciones.

   Declara que ello dió lugar a que el acusado lograra eludir pagos de cuotas superiores a quince millones de pesetas. Reconoce que por parte de algunas sociedades se suscribió deuda pública en el año 1.991 por lo que procede distribuir lo que corresponde a las sociedades no relacionadas, entre las bases liquidables de las demás, resultando las cuotas defraudadas que sirven de base para la consideración de la existencia de seis delitos contra la Hacienda Pública en lo que se refiere al impuesto de sociedades.

   En el segundo de los fundamentos jurídicos, se hace una enumeración de las diecisiete cuentas bancarias con todos los datos necesarios para identificar a su titular y la entidad en la que se procedió a su apertura. Se vuelve a insistir en que, los ingresos efectuados en dichas cuentas, fueron imputados a cada sociedad en proporción a los ingresos declarados por cada una y que se repercutió la suscripción de la Deuda pública en la forma que ha quedado expuesta, resultando de todo ello una defraudación de cantidades superiores a quince millones de pesetas en seis sociedades de las que el acusado era responsable único de su gestión.

4. - El único punto en que se apoya el motivo para solicitar su estimación es el relativo a la deducción de los gastos necesarios para la obtención de beneficios. La alegación debería haberse canalizado por la vía de error de hecho si es que en las actuaciones existen documentos que acreditasen los gastos realizados y que permitiesen realizar una operación solicitada por el recurrente. Al no haberse esgrimido prueba documental contradictoria, tenemos forzosamente que regresar al relato fáctico y fijarnos en los términos empleados por el juzgador de instancia al calificar las cantidades descubiertas en las cuentas bancarias y afirmar, sin lugar a dudas, que eran procedentes de los rendimientos netos de las sociedades. La sentencia refuerza esta convicción al declarar que las citadas cuentas fueron concebidas por el acusado para ocultar a la Hacienda Pública, parte de los ingresos reales de las sociedades. Al hablar de los rendimientos y no existir declaraciones fácticas complementarias o de carácter contradictorio nos tenemos que quedar forzosamente con la literalidad de los términos empleados por el juzgador y concluir afirmando que las bases fácticas que se consideran probadas son constitutivas de los seis delitos contra la Hacienda Pública relativos al impuesto de sociedades.

   Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

El motivo segundo se ampara en el artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial por estimar que se ha vulnerado el artículo 24.2 de la Constitución en el apartado relativo a la presunción de inocencia.

1. - La afirmación de la sentencia recurrida en la que se dice que los abonos en las cuentas corrientes son rendimientos netos de las sociedades y que, como tales integrarían la base imponible del Impuesto de Sociedades, a juicio de la parte recurrente no está probada por lo que al hacer ésta declaración, se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia proclamado en el artículo 24.2 de la Constitución.

   El acusado llama la atención sobre los particulares de la sentencia recurrida en los que se relata el carácter de rendimientos netos del Impuesto de Sociedades y que constituyen el paso lógico para establecer la conclusión de que el dinero ingresado en las cuentas eran el beneficio neto de las sociedades; en su opinión, ello quiere decir que tal hecho sea considerado como probado.

   La sentencia, en opinión del recurrente, se basa en prueba indiciaria realizando un salto lógico no aceptable al establecer que el dinero correspondiente a los abonos en las cuentas corrientes procede de las sociedades, impugnando tal argumentación por entender que los beneficios netos, según las normas tributarias, son los rendimientos íntegros una vez deducidos los gastos necesarios para la obtención de tales ingresos.

2. - En síntesis de lo que la parte recurrente plantea es que, a su juicio, el hecho de la imputación de las cantidades abonadas en las cuentas corrientes como rendimientos netos de las sociedades de donde procedían, no está probado.

   Dada la naturaleza del hecho delictivo que estamos examinando lo normal es que la acreditación de su existencia conste por medio de prueba documental que de manera directa acredite la realidad de la base fáctica que constituye el antecedente necesario de la existencia de un delito fiscal. No obstante no existe ningún inconveniente legal o argumental que impida aplicar el sistema de la prueba indirecta o indiciaria, para determinar los hechos que puedan ser la base de un delito contra la Hacienda Pública, siempre que las circunstancias del caso lo permitan.

   La Ley General Tributaria (Artículos 47, 48 y 49) permite, para la determinación de la base imponible, acudir al régimen de estimación directa, estimación objetiva y estimación por jurados. El régimen de estimación directa se utilizará para la determinación singular de las bases imponibles, sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente. La estimación objetiva o indirecta se utilizará para la determinación singular o global de la base tributaria, sirviéndose de signos, índices o módulos previstos en la ley propia de cada tributo, considerando como un supuesto en que procede la estimación objetiva, la omisión o el falseamiento de una operación.

3. - Ante un hecho irrebatible como es la existencia de una caja única y la ausencia de una contabilidad perfectamente diferenciada entre el numeroso grupo de sociedades que el recurrente dirigía como administrador único y socio mayoritario, la Sala sentenciadora tiene que acudir necesariamente a las pruebas indiciarias obteniendo sus conclusiones a través de un examen lógico e inductivo. La sentencia resalta la existencia de una anomalía contable que impide determinar la base imponible real de cada sociedad, por lo que no puede acudirse al sistema de estimación directa, que debe ser sustituido por el de estimación indirecta, imputando los ingresos efectuados en las distintas cuentas a cada sociedad en proporción a los ingresos declarados por cada una, al no haberse aportado por el acusado datos objetivos que permitan imputar cada operación a la correspondiente sociedad.

   La prueba de indicios está admitida, como ya se ha dicho y es perfectamente válida para anular los efectos del principio constitucional de presunción de inocencia. Según la doctrina jurisprudencial es aquella que se dirige a demostrar la certeza de unos hechos, a partir de indicios de los que puede inferirse la existencia de un delito y la participación del acusado, por medio de un razonamiento basado en establecer un nexo causal y lógico entre los hechos probados y los que se trata de probar. Los requisitos para la validez de la prueba de indicios han sido acuñados por una constante jurisprudencia y consisten en que los indicios sean varios, es decir más de uno, que se haya recogido a través de pruebas directas y no de meras sospechas y por último que parezcan perfectamente relacionados o en conexión con la infracción criminal que es objeto de la investigación. Todos estos requisitos o condicionantes se recogen en el caso que nos ocupa.

   Existe la apertura de las cuentas corrientes con dinero procedente de sociedades, como hecho indubitado y a ello se añade el dato de que las citadas cuentas no figuraban en las contabilidades de las sociedades. Como elementos indiciarios coincidentes podemos añadir que el acusado era el administrador único y socio mayoritario de todas las sociedades, por lo que es evidente que el dinero procedía de las sociedades. Por otro lado, si como pretende demostrar el recurrente, las cantidades ingresadas no eran los rendimientos netos sino los brutos de los que había que descontar los gastos, no se explica bien como en dichas cuentas no figuraban partidas de ingresos y gastos sino que se trataba de cantidades líquidas que representaban el beneficio total, descontados gastos, de las sociedades. Todos estos datos se desprenden del informe pericial que la Sala juzgadora, en el ejercicio de su facultad de valorar ponderadamente las pruebas, ha tenido como más cierto frente a otros que figuraban en la causa.

   Todo este bagaje probatorio de carácter válido y con entidad suficiente para enervar el efecto protector de la presunción de inocencia, demuestra que no puede prosperar la tesis de la parte recurrente.

   Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

El motivo tercero se acoge al nº 1º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por estimar que se ha infringido el artículo 349.1 del anterior Código Penal.

1. - Sostiene que las sumas dinerarias distraídas por el acusado del flujo económico de las sociedades, no son rendimientos del capital mobiliario ni constituyen renta de las personas físicas, por lo que no tenía por que declararlas en el Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas y en consecuencia no ha eludido el pago de los tributos correspondientes a tal impuesto.

   Pretende acreditar que las cantidades detraidas del flujo económico de las sociedades y que fueron aplicadas a la adquisición de activos y a su ingreso en la cuenta corriente abierta a nombre del acusado en un determinado Banco, no pueden merecer la consideración de rendimientos del capital mobiliario y renta por lo que el hecho de que no las declarara no puede ser constitutivo de un delito contra la Hacienda Pública.

   Acudiendo a las disposiciones reguladoras del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas mantiene que los rendimientos del capital mobiliario serían las sumas dinerarias conferidas por una sociedad a sus socios por lo que se necesita que sea la sociedad a través de alguno de sus órganos, ya sea la Junta General de accionistas o los administradores, quien efectúe la atribución de las sumas dinerarias y que tal adjudicación se refleje en un acto determinado de modo que exista una constancia real y concreta del acto en virtud del cual la sociedad efectúe la atribución y, por último que la asignación de las sumas dinerarias se produzca en atención a la condición de socio de su destinatario.

2. - El hecho probado, al abordar el tema de la elusión del pago del Impuesto de la Renta de las personas físicas, afirma de manera clara e inconmovible que el acusado no declaró ni como renta ni como patrimonio, las cantidades que detrajo de los rendimientos netos de las sociedades que administraba y que invirtió en adquirir a nombre propio y de terceras personas, sin el conocimiento de estas, activos financieros, consistentes en pagarés del Tesoro y Seguros de Prima Unica, así como los intereses generados por dichos activos, ni los ingresos efectuados en la cuenta abierta a su propio nombre en una determinada entidad bancaria. A partir de este hecho se valoran las cantidades dejadas de pagar al erario público por renta de las personas físicas y por patrimonio.

3. - Los beneficios obtenidos por las sociedades están destinados a ser contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias y su posterior destino depende de diversos factores y circunstancias. Si existen beneficios estos se pueden destinar a reservas, que pueden ser legales, voluntarias o estatutarias, eventualmente a paliar deudas de ejercicios anteriores y, por supuesto, a dividendos a repartir entre los socios.

   Los dividendos constituyen innegablemente beneficios del capital mobiliario y para su adjudicación necesitan el cumplimiento de una serie de requisitos que ya han sido expuestos al transcribir las argumentaciones de la parte recurrente. Examinemos estos requisitos:

   1. Acuerdo de la sociedad por medio de alguno de sus órganos, sea la Junta General de Accionistas o los administradores. En el caso que nos ocupa ya se ha dicho y se considera como inatacable hecho probado que el acusado era socio mayoritario y administrador único y que todas las sociedades funcionaban bajo la dirección única del acusado, con un sistema de caja única y sin contabilidades diferenciadas. En estas condiciones es incuestionable que bastaba la voluntad omnímoda del acusado para decidir, como efectivamente decidió detraer los rendimientos netos de las sociedades e invertir en su propio beneficio, con lo que queda suficientemente cubierto el primer requisito, ya que era absurdo y absolutamente ficticio construir un acuerdo formal en dichas condiciones. Como administrador único decidió la detracción y la llevó a cabo.

   2. Que la atribución de dividendos se refleje en un acto determinado de tal modo que exista una constancia real del acto en virtud del cual la sociedad efectúa la atribución. Este acto formal no es un requisito esencial para la validez del acuerdo o decisión, ya que cabe la posibilidad de la adjudicación de los dividendos sin acuerdo formal con objeto de burlar las consecuencias tributarias que de ello podrían derivarse para los socios beneficiarios. Esto es lo que precisamente sucedió en el caso que examinamos y es lógico pensar que el acusado, que quería precisamente eludir el pago del correspondiente tributo, no lo hiciese constar para evitar la existencia de prueba documental. Podía hacerlo sin que nadie le pidiese explicaciones dada su posición absolutamente dominante y solitaria en la gestión de las sociedades.

   3. Que la asignación de dividendos se produzca en atención a la condición de socio del destinatario. Este requisito se cumple con exceso en el caso presente, ya que el acusado, como ya se ha reiterado, era socio mayoritario de las sociedades de cuyos beneficios netos detrajo las cantidades para ingresarlas en su patrimonio particular.

   Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

Se formaliza también al amparo del nº 1º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por estimar que se ha infringido el artículo 349.1 el anterior Código Penal.

1. - El presente motivo se centra en argumentar que las cantidades detraídas por el acusado del flujo económico de las sociedades no constituyen sumas cuyas titularidad le haya sido transmitida, por lo que no pueden constituir la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio ni constituir un delito contra la Hacienda Pública. Cita en apoyo de sus tesis los artículos 3 y 9 de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio en los que se dice que el hecho imponible viene constituido por el patrimonio neto del titular de los bienes y que el patrimonio neto se determinará por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes. En base a todo ello llega a la conclusión de que no ha habido elusión del pago de los impuestos sobre el patrimonio.

2. - Una vez más, el hecho probado viene a desmentir las alegaciones del recurrente ya que su redacción nos viene a confirmar que el acusado dejó de incluir, en la declaración sobre el patrimonio, una serie de bienes, cuyas cuotas diferenciales positivas y las bases liquidables, cuantifica por anualidades, reconociendo a continuación, que invirtió, en el año 1991, cantidades a nombre de Deuda Pública que, aplicándolas proporcionalmente a las bases liquidables, tanto del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas como al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio y deduciendo sus resultados, da unas cuotas que especifica a continuación.

La sentencia, en el fundamento de derecho segundo, razona profusamente sobre las operaciones realizadas para ocultar el importe neto de sus bienes, añadiendo que la determinación de las bases liquidables y cuentas defraudadas se ha efectuado mediante su estimación directa y a través de la prueba documental que obra en las diligencias y que se dio por reproducida en el acto del juicio oral, así como por la testifical y pericial practicada en el plenario.

Tan rotundas e inatacables conclusiones dejan poco espacio para la tesis de la parte recurrente que se ven desmentidas por la literalidad del relato fáctico y las argumentaciones que lo complementan.

Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

El motivo quinto se canaliza asimismo por la vía del nº 1º del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por infracción de la Disposición Adicional Primera de la Ley 6/1995, de 29 de Julio.

1. - Este motivo se subordina al éxito del tercero y cuarto, y se basa fundamentalmente en el hecho de la inexistencia de fraude en los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y el Patrimonio, por lo que la Deuda Pública especial suscrita por el acusado debería ser aplicada, en su totalidad, a la reducción de la renta de las sociedades con lo que se llegaría a la exención de responsabilidad prescrita por la mencionada Disposición Adicional Primera del a Ley 6/1995 de 29 de Julio.

2. - La propia argumentación desarrollada por la parte recurrente, nos exime de mayores consideraciones sobre el motivo concreto, en cuanto que, desestimados los motivos tercero y cuarto por las razones en su momento expuestas, no pueden prosperar las peticiones contenidas en el presente motivo.

Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

Que pudiendo estar afectados los hechos por la entrada en vigor del nuevo Código Penal, corresponde a la Audiencia de instancia realizar la oportuna acomodación, en el caso de que procediere.III.