Los grupos de sociedades en el ordenamiento jurídico español

AutorIdoia Fernández Markaida
Cargo del AutorLicenciada en Derecho. Universidad de Deusto
Páginas205-307

Partiendo de una aproximación al Derecho de grupos en España, podría pensarse que en nuestra legislación mercantil no existe una regulación sobre los grupos de sociedades, dado que no hay ningunaPage 206Ley que se refiera específicamente a ellos, ni ningún título o capítulo en un texto legal mercantil vigente que se ocupe con carácter general de esta materia.

Sin embargo, esa visión inicial decae al comprobar que en nuestro ordenamiento jurídico existen normas legales que aun con carácter disperso y mediante un tratamiento interdisciplinar, se ocupan de regular muchos de los principales problemas que plantean los grupos de sociedades, del mismo modo que hay que mencionar la existencia de una jurisprudencia consolidada, sobre todo en Derecho laboral, que en parte ha solucionado parte de la problemática suscitada en torno a los grupos.

De esta forma podemos afirmar que no hay texto legal alguno que con carácter general regule la vertiente estrictamente mercantil de los grupos de sociedades, pero que, en cambio, existen normas legales aplicables al respecto que se ocupan de temas concretos, y que aparecen diseminadas por diferentes textos. Siguiendo con esta exposición, no podemos compartir la teoría defendida por algún sector doctrinal que apunta la existencia de un auténtico vacío legal en la materia, equiparando así el concepto de dispersión normativa con el de ausencia de regulación. Al afrontar el análisis del Derecho de grupos, que ciertamente carece de un tratamiento normativo sistematizado, no se puede olvidar en ningún momento la vigencia de normas sectoriales al respecto y hay que recordar en todo caso que ni siquiera la ausencia de normas significa que una materia, en este caso la de grupos de sociedades, quede "huérfana" en el ordenamiento jurídico, tal y como apuntábamos en la IntroducciónPage 207de este trabajo.

A la luz de lo expuesto, es preciso dedicar un tratamiento específico a aquellas normas de nuestro ordenamiento que, dentro de los diferentes campos del Derecho, se ocupan de regular cuestiones específicas relativas a los grupos de sociedades y que, junto con la doctrina jurisprudencial, han configurado el, digamos, actual Derecho de grupos en España.

I Antecedentes legislativos

La historia legislativa de los grupos no se inicia dentro de la regulación del Derecho de sociedades, ni siquiera en el ámbito más amplio del Derecho mercantil, sino en el del Derecho tributario. Los grupos de sociedades accedieron al ordenamiento jurídico español de la mano de normas fiscales, que han actuado como auténticas pioneras 219 en la materia. Recuerda Rodrigo Uría 220 que "el Derecho fiscal es como la sombra del mercantil. Allí donde éste clava sus banderas acude inmediatamente el otro para regular las exacciones tributarias correspondientes a los actos conquistados por la ley comercial", pero en cuanto a los grupos de sociedades se refiere, el proceso ha sido a la inversa, el Derecho mercantil ha ido a la zaga del fiscal.

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1. Campo tributario

Los antecedentes más remotos sobre el grupo de sociedades se sitúan por tanto en su aspecto puramente tributario, exactamente en la Ley de 10 de diciembre de 1942, cuyo artículo 15 autorizaba al Ministerio de Hacienda para gravar conjuntamente por la Tarifa Tercera de Utilidades los resultados consolidados de las empresas que formaran parte de un grupo. Esta Ley, que tenía por objetivo básico impedir que las empresas pudieran evitar la progresividad de la Tarifa Tercera, sólo llegó a aplicarse en una ocasión. Posteriormente, y para casos específicos, el Decreto-ley de 17 de julio de 1947 y la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 retomaron la figura del grupo de sociedades como objeto unitario de imposición, aunque, al igual que en la Ley de 1942, dichas disposiciones no tuvieron virtualidad práctica 221.

Más adelante, la Ley de 28 de diciembre de 1963, 196/1963, sobre Asociaciones y Uniones de empresas (modificada por Ley de 26 de mayo de 1982, 18/1982, sobre el régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo regional, y derogada en parte por la Ley de Agrupaciones de Interés Económico, de 29 de Abril de 1991), introdujo la denominación de "grupo de empresas" o "grupo de sociedades" en el ordenamiento jurídico, aunque realmente careció de auténtica trascendencia para la formación delPage 209Derecho de grupos, ya que únicamente tomaba en consideración ciertas modalidades de vinculación entre empresas y sociedades en un ámbito de mera coordinación y, a diferencia de lo que hoy se entiende por grupos, carentes de vocación de unidad económica ni de permanencia en el tiempo. La Exposición de Motivos de esta Ley abogaba por "la conveniencia de facilitar e impulsar la creación por grupos de empresas, de sociedades, uniones o vínculos especiales, siempre que se dediquen a actividades de interés para la economía nacional", y siguiendo estos parámetros, la Ley 196/63 estableció una serie de bonificaciones fiscales para facilitar el desarrollo de la concentración empresarial, fenómeno por entonces incipiente.

En cuanto al régimen de declaración consolidada de los grupos, el Decreto de 23 de diciembre de 1967, 3359/1967, aprobó el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas (en adelante TRIS). El artículo 22 de este texto, basado en el concepto de control mediante la posesión de acciones o participaciones sobre otras entidades, constituye el precedente más importante y claro de la regulación tributaria de los grupos en nuestro país que, reiteramos, ha sido la verdadera "pionera" en la legislación sobre la materia que nos ocupa.

El artículo 22 del TRIS establecía textualmente lo siguiente:

"Cuando una sociedad, mediante la posesión de acciones o participaciones, ejerciera el control sobre otras entidades, la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto podrán cifrarse Page 210 mediante la consolidación o integración de los respectivos balances y cuentas de resultados, considerando como unidad económica a la entidad que ejerza el control y a las que estén sometidas al mismo."

A pesar de que el precepto resultaba excesivamente parco y de que no llegó a aplicarse nunca, no es menos cierto que ofrecía interesantes posibilidades para la creación de un régimen de tributación adecuado a las características específicas de los grupos 222. En primer lugar, intuyó la definición, alcance y límites de la composición del grupo fiscal, y en segundo lugar pasó a reconocer la unidad económica del grupo, es decir, del complejo formado por una sociedad controladora y un abanico de sociedades controladas por la anterior.

Prescindiendo del análisis de intentos de regulación fallidos, el verdadero tratamiento normativo fiscal de los grupos de sociedades tiene su origen en el RD-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, desarrollado por el Decreto de 17 de junio de 1977, 1414/1977, relativo a la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, que se convirtió en una norma relevante por recoger, en su artículo 4, el concepto de grupo de sociedades, a efectos de la consolidación de las cuentas. El propósito de esta norma consistía en solventar la problemática suscitada por la existencia de un tratamiento fiscal ajeno a la indiscutible realidad de los grupos, de suerte que el RD-Ley introdujo lo recogido en la doctrina clásica de la separación de las personalida-Page 211des jurídicas, por un régimen especial llamado "beneficio consolidado".

Ahora bien, esta norma, ya derogada, se desarrolló a través de una serie de disposiciones dispersas de diverso rango que adolecían de previsión normativa. El RD-Ley 15/1977 se aprobó estando vigente el TRIS del año 1967, que fue derogado al año siguiente por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades. La decisión del legislador de no aprobar el título II del Proyecto de Ley del Impuesto de Sociedades, que hasta ese momento suponía el intento más seriamente elaborado para regular el tratamiento de los grupos en el Derecho tributario produjo, como primera consecuencia, que una serie de preceptos del RD-Ley 15/1977 (vi- gente por Disposición Final tercera de la Ley 61/1978) fueran desde el día 1 de enero de 1979 inaplicables, concretamente los artículos 7, 8, 9, 10 y 11, pero no el ya referido artículo 4, donde se establecía el concepto de grupo de sociedades a efectos de consolidación de cuentas.

Siguiendo con este precepto, su apartado 1 decía:

"A los efectos de la declaración consolidada, tendrá carácter de grupo de sociedades todo conjunto de sociedades anónimas formado por una sociedad dominante y una o más sociedades dependientes, cualquiera que sea el tipo de actividad que ejerza."

De esta definición se infieren varias conclusiones. En primer lugar, solamente podían solicitar la aplicación de este régimen las sociedades anónimas. En segundo lugar, y seguramente como nove-Page 212dad más importante de este texto, prevalecía el...

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