Correcciones por deterioro en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Análisis del art. 12.3 TRLIS. Reglas generales (I)
| Autor | Domingo Carbajo |
Desde el 1 de enero de 2015, no son fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de valor de todo tipo de valores mobiliarios, art. 13.2 LIS . Si se practica la deducción por corrección de valor contable por este concepto, entonces, habrá que aplicar un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que revertirá, posteriormente, bien por transmisión, bien por recuperación de valor; es decir, esta diferencia entre el criterio contable y el criterio fiscal a la hora de computar las pérdidas de valor de los valores mobiliarios generará una diferencia temporal en el Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, en el antiguo TRLIS se mantenía esa deducibilidad y dada la prescripción general de cuatro años ( arts. 66 y 68 LGT ), consideramos importante conservar esta ficha para analizar la situación en los ejercicios anteriores.
REDACCIÓN DE FICHA VÁLIDA, EN CONSECUENCIA, PARA LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS ANTERIORES A 1/01/2015.
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) , existían diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulaban, básicamente, en el art. 12 TRLIS . Dentro de ellas, el apartado 3 , en particular, establecía, entre otras materias, el deterioro fiscal por pérdida de valor en los valores mobiliarios de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, procediéndose en este texto a su estudio de sus rasgos generales.
Para los períodos impositivos iniciados el día 1 de enero de 2013 queda derogado el art. 12.3 TRLIS .
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 TRLIS . El segundo supuesto de tales diferencias, bajo la égida del TRLIS, es decir, para los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015, tras las amortizaciones, lo constituían las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.
Asimismo, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS 2004) dedicaba a esta materia los arts. 6 y 7 , conformando el Capítulo II : Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras , de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda .
Por su parte, el art. 15 RIS 2004 incluía una obligación formal de información en materia de valores representativos de participaciones no residentes en territorio español, a efectos de lo dispuesto en el art. 12.5 del antiguo TRLIS que integraba el Capítulo II del Título I. Base imponible, del RIS 2004 .
Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.
Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan, entre otras, a determinados instrumentos financieros, NRV 9ª PGC , entre los cuales, se encuentran los activos financieros.
Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, concretamente: préstamos y partidas a cobrar (valores representativos de deuda que no se negocian en un mercado activo), inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda que se negocian en un mercado de activo y la entidad tiene la intención de conservarlos hasta la fecha de su vencimiento), activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y activos financieros disponibles para la venta.
No todos ellos plantean un problema de deterioro, ya que los mantenidos para negociar y los otros activos financieros a valor razonable, reflejan, precisamente, las alteraciones del valor razonable de manera directa en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
En el grupo de activos financieros (excepto los dos que no sufren deterioro) arriba mencionado aparecen las diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, que eran reguladas en el art. 12. 2, 3 y 4 del TRLIS .
El deterioro es una pérdida de valor de un activo y, por lo tanto, es preciso conocer cómo se valoran los activos financieros, según el PGC, NRV 9ª ; valoración que, por otro lado, tiene efectos fiscales, conforme a lo dispuesto en los antiguos arts. 10.3 y 15.1 TRLIS .
Sobre el deterioro contable, en general, ha de tenerse en cuenta lo regulado en la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos .
La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30), derogó con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen el día 1 de enero de 2013, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en el capital y fondos propios de entidades, tanto si estas entidades residen en el territorio español como en el extranjero.
Dado que la limitación de la deducibilidad fiscal afecta a las participaciones que sufren correcciones de valor, cabe entender que las carteras calificadas contablemente como de negociación, cuyas diferencias de valor se imputan directamente a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, no están recogidas en esa negativa a la deducción de gastos por deterioro.
Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. ConceptoCon carácter previo al tratamiento fiscal del deterioro de las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, es preciso conocer cuándo nos encontramos ante esta modalidad de inversiones.
El concepto de grupo mercantil (distinto del delimitado a efectos fiscales del régimen fiscal especial de consolidación fiscal, regulado antes del 2015 por el art. 67 TRLIS ) es el definido en el art. 42 del Código de Comercio (Cco) , el cual parte de la idea de control, es decir, cuando la sociedad dominante ostenta o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra sociedad, lo que, generalmente, se concreta en una posición mayoritaria en los órganos de representación y en las decisiones de ésta.
Sin embargo, desde el punto de vista contable, el concepto de grupo se recoge en la NRV 9ª PGC , cuyo tenor remite a la Norma 13 ª de Elaboración de las Cuentas Anuales (en adelante, NECA), según la misma, además de los casos citados en el art. 42 Cco , forman grupo las empresas, cuando estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias (concepto más extenso que el mercantil).
La legislación fiscal, cuando desea referirse al grupo mercantil, cita expresamente el art. 42 Cco ; por lo tanto, en este antiguo art. 12.3 TRLIS el concepto de grupo utilizado es el contable.
Se considera empresa multigrupo, aquélla que, cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjuntamente con una o varias sociedades ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá incluirse en las cuentas consolidadas aplicando el llamado “método de integración proporcional” (Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 13ª, art. 47 Cco .), por lo tanto, una empresa multigrupo es aquella gestionada conjuntamente por una empresa o algunas de las empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.
Se entiende por empresas asociadas, conforme al PGC , cuando, sin que se trate de empresas del grupo, la empresa o algunas de las empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejercen sobre la empresa...
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