Régimen tributario de las prestaciones de los planes de pensiones
| Autor | Juan José Nieto Montero |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela |
| Páginas | 165-196 |
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El objeto de este capítulo es analizar el tratamiento tributario de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones en cuanto son percibidas por sus beneficiarios.
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Como es sabido, el legislador español ha optado por establecer un sistema de beneficios e incentivos en las aportaciones a los planes de pensiones, tanto las realizadas por el propio partícipe como aquellas realizadas por el empresario para sus trabajadores. En consecuencia, dado que el beneficio fiscal se sitúa en la aportación al plan, la percepción de prestaciones derivadas del mismo no es objeto de beneficio fiscal y por lo tanto se somete a tributación1.
Una vez sentada dicha premisa, sin embargo, el legislador puede tener en cuenta el papel de los planes de pensiones como alternativas o complementos al sistema público de pensiones y optar por dar un tratamiento similar al de las prestaciones públicas o, por el contrario, inclinarse por un sistema que diferencie a unas frente a otras. Como veremos, el legislador español se ha decidido por el tratamiento diferenciado de las percepciones, de modo que las provenientes de planes privados no gozan del beneficio de la reducción por irregularidad de la renta. Esta situación implica un contraste de régimen jurídico que desde luego debe ser objeto de atención, tanto desde el punto de vista de los principios jurídicos como de las implicaciones económicas que supone.
En todo caso, el análisis de las distintas cuestiones debe hacerse tanto en una perspectiva puramente interna como también desde el punto de vista de la posible percepción de prestaciones en las que exista un componente de internacionalidad (bien en el pagador, bien en el perceptor). Todo ello ha de enfocarse desde el prisma del Derecho de la Unión Europea y, sobre todo, desde la visión derivada de los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI) y la normativa interna sobre la tributación de la renta obtenida por no residentes.
Como acabamos de señalar, el legislador español, en consonancia con la mayoría de los países de nuestro entorno, ha configurado la tributación de los planes de pensiones con base en el denominado modelo de Exención-Exención-Gravamen (EEG), de modo que los beneficios fiscales otorgados a este sistema de pre-
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visión se centran en una doble exención –la de las aportaciones a los planes y la de los rendimientos obtenidos por los mismos–, compensada con el gravamen de las prestaciones percibidas por los partícipes2. En este sentido, se ha señalado por algunos autores que esta tributación a través del diferimiento impositivo «no tiene por qué ser muy gravosa, pues es precisamente cuando las personas se jubilan cuando los ingresos son más bajos y, por lo tanto, la acumulación de la prestación a […] la base imponible no es muy significativa»3.
En definitiva, pues, queda en evidencia que el régimen fiscal aplicable a los planes de pensiones no consiste en otra cosa que en el diferimiento de la tributación, sometiéndose la renta vinculada a los mismos a imposición únicamente en el momento en que el partícipe recibe las prestaciones derivadas de las contingencias propias del plan y realizándose dicha sujeción al sistema tributario a través del IRPF del perceptor4, como indica la el art. 28.1 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, TRLRPFP5), según el cual «las prestaciones recibidas por los beneficiarios de un plan de pensiones se integrarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
Esta solución ha sido considerada como poco idónea por algunos autores en aquellos casos en que el perceptor es persona diferente del partícipe, cuestión que creemos debe ser analizada con carácter previo al específico régimen tributario establecido por el legislador.
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En efecto, la normativa reguladora de los planes de pensiones contempla (art.
8.6 TRLRPFP) como causas generadoras del derecho a la percepción de las prestaciones, junto al supuesto ordinario de la jubilación, los de «incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez», la «dependencia severa o gran dependencia del partícipe» y, por lo que aquí interesa, los supuestos de «muerte del partícipe o beneficiario», que según el propio texto legal «puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas»6.
Evidentemente, los tres primeros supuestos no admiten, en nuestra opinión, su caracterización más que como rentas del partícipe, con lo que su inclusión en el impuesto personal sobre la renta del perceptor parece la única solución lógica. Sin embargo, en el último supuesto mencionado, por definición, el perceptor de la renta es persona distinta del partícipe y recibe la prestación en virtud del fallecimiento del mismo.
Esta configuración del derecho a la percepción podría llevarnos, en opinión de parte de la doctrina, a calificar la prestación como una renta (incremento patrimonial) adquirido por causa de muerte y trasladable a la noción de «cualquier título sucesorio» contemplada en el art. 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones7para someterla a dicho impuesto.
Como fundamento de tal posible sujeción al ISD se ha invocado –hasta la reforma del IRPF de 2006– tanto la ambigüedad que se producía en la relación entre el art. 16 de la anterior LIRPF y el art. 3 LISD8, como la evidente diferencia
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de trato que se ponía de manifiesto entre los perceptores de rentas derivadas de fondos de pensiones y los perceptores de cantidades derivadas de seguros de vida, cuando en ambos casos el hecho generador de la percepción era el fallecimiento de un tercero9.
Sin embargo, creemos que debe asumirse la opinión de quienes afirman que en el caso que nos ocupa no debería recurrirse al ISD. En primer lugar, por un hecho de por sí evidente, como es que el importe de la percepción nunca ha estado integrado en el patrimonio del fallecido, sino que simplemente, en virtud de la propia aplicación de la voluntad contractual plasmada en la vinculación al plan de pensiones, la contingencia del fallecimiento hace que los únicos beneficiarios sean los designados por el partícipe, sin que en ningún momento se traslade la adquisición a través del patrimonio del fallecido10.
Bien es cierto que en los supuestos de seguros sobre la vida se produce el mismo mecanismo de adquisición del incremento patrimonial y que, sin embargo, la solución legal es distinta. Ello no deja de resultar a primera vista contradictorio, pero responde básicamente a la diferente naturaleza de los instrumentos a que se vincula. Así, el seguro sobre la vida es un contrato de naturaleza aleatoria y su contingencia principal es el fallecimiento, mientras que en el plan de pensiones estamos ante un instrumento que no responde a la estructura típica de los contratos aleatorios y en el que la muerte del partícipe es una de las posibles contingencias cubiertas, ni siquiera la principal.
Además, creemos que hay al menos dos razones básicas de lógica y estructura del sistema tributario que determinan la tributación en el IRPF de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones en todos los casos. En primer lugar, la búsqueda de la igualdad de trato entre las pensiones por viudedad y orfandad derivadas de los regímenes públicos y las de los planes de pensiones. Si las primeras
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se califican como rendimientos sometidos al IRPF, una mínima consideración de igualdad obliga a que las que se configuren como complementarias deban tener un tratamiento tributario similar (aunque no necesariamente idéntico, como veremos). En segundo término, la propia configuración de la tributación de los planes de pensiones, exonerando de tributación las aportaciones y las participaciones11, y por lo tanto difiriendo su sujeción al impuesto, parece aconsejar que la prestación tribute en el mismo impuesto en el que la aportación disfrutó del beneficio fiscal del diferimiento12. Cualquier otra solución podría llevar a soluciones tributarias no deseadas, que podrían ir desde la ausencia absoluta de tributación hasta una sobreimposición no deseada13.
Una vez asumida la corrección de la solución legal consistente en el some-timiento al IRPF de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones14,
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debemos analizar su tributación en este impuesto. A tal fin debemos distinguir dos regímenes diferentes: por una parte, el supuesto de prestaciones percibidas por un contribuyente del IRPF y satisfechas por planes de pensiones españoles o por planes europeos vinculados al empleo (Directiva 2003/41/CE)15, a los que la vigente Ley del IRPF16otorga un tratamiento idéntico. Por otra parte, debemos atender a la tributación en el IRPF de las prestaciones derivadas de planes no incluidos en dicho régimen: los planes europeos que no se encuentren en el ámbito de aplicación de dicha Directiva y los planes de...
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