Gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades

Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del Impuesto sobre Sociedades considera como no deducibles.

En ese sentido, la misión esencial del art. 15 LIS , al que se han adicionado dos apartados a través del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social , es establecer los gastos de la entidad que no son fiscalmente deducibles o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos, tal y como sucede, entre otros, con los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, art. 15.1, b) LIS . A comentar la no deducibilidad de este gasto dedicaremos este apartado.

La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El quinto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros y las provisiones y otros gastos, lo constituyen los gastos no deducibles, art. 15 LIS .

En otro orden de cosas, el Marco Conceptual del PGC , punto 4º. Elementos de las cuentas anuales.5. Gastos, desarrolla una definición de los gastos contables, indicando:

“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”

El IS se contabiliza como gasto en el PGC , estableciendo los criterios de contabilización en la NRV 13ª . Impuestos sobre Beneficios, la cual indica:

“Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.”

Obsérvese que, para la contabilización del IS, es indiferente que éste sea el español o provenga del extranjero (Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997).

Ahora bien, el importe del gasto contablemente reconocido por el IS no coincide con la cuota a pagar por el tributo, siendo la suma del gasto por impuesto corriente y del gasto por impuesto diferido del ejercicio, NRV 13ª.4 .

Para contabilizar el IS, NRV 13ª PGC , tenemos que distinguir entre el gasto por impuesto corriente, que se corresponde con el pasivo por el importe a ingresar por IS, el cual equivale a la autoliquidación más la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido, el cual se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ingreso indirectamente imputado al patrimonio neto que puede resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Los activos y pasivos diferidos resultan de la existencia de diferencias temporarias, derivadas:

• De la existencia de diferentes criterios de valoración fiscales y contables.

• Diferencias temporales entre base imponible y resultado contable resultado de diferentes criterios de imputación que revierten en períodos posteriores;

• Ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto que no integran en la base imponible,

• Del registro de elementos patrimoniales por un valor contable diferente al fiscal en el supuesto de combinaciones de negocios.

Estas diferencias temporarias pueden ser imponibles, si dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver en períodos posteriores y deducibles, si dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.

Además, de la contabilización del gasto por el IS, hay que tener en cuenta que se pueden contabilizar ingresos por el IS, por dos razones:

• Créditos impositivos del ejercicio por la generación en el mismo de bases imponibles negativas y por deducciones en la cuota íntegra, no practicadas en la declaración del IS por insuficiencia de cuota.

• Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios correspondientes al aumento de activos por impuestos diferidos o del crédito del impuesto por compensación de pérdidas fiscales, así como la disminución de los pasivos por impuestos diferidos; todos ellos conocidos en el ejercicio.

Este ingreso por el IS no se integra en la base imponible.

Los gastos para ser deducibles en el IS han de reunir una serie de requisitos generales.

Precisamente, la necesidad de que todos los gastos de la empresa tengan que disponer de los requisitos siguientes, conduce a plantear el listado de gastos no deducibles del art. 15 LIS como un “numerus apertus”, al no agotar toda la casuística de los gastos no deducibles para la liquidación del IS. Es más, en algunos otros arts. de la LIS se prevé la existencia de otros gastos no deducibles, por ejemplo, art. 16 LIS .

Los requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el IS son:

• Estar justificados. La justificación del gasto debe hacerla el obligado tributario, conforme a los criterios generales de la prueba en el Derecho Tributario, art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y aportando cualquier medio de prueba al respecto. De todas formas, la verdadera especialidad de la prueba en el campo tributario y, especialmente, en materia de gastos deducibles del IS, es lo regulado en el art. 106.3 LGT :

“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.”

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.

Por lo tanto, la factura, y no de una modalidad cualquiera, sino la conocida como...