Gastos no deducibles. Pagos por extinción de la relación laboral o mercantil
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del Impuesto sobre Sociedades considera como no deducibles.
En ese sentido, la misión esencial del artículo 15 LIS es establecer los gastos de la entidad que no son fiscalmente deducibles o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos, tal y como sucede, entre otros, con los gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil, citados en el artículo 15, i) de la LIS . A continuación se analiza la no deducibilidad de los gastos.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, artículo 10.3 LIS . El quinto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones, los deterioros y las provisiones y otros gastos, lo constituyen los gastos no deducibles, artículo 15 LIS .
En otro orden de cosas, el Marco Conceptual del PGC, punto 4 º. Elementos de las cuentas anuales. 5. Gastos , desarrolla una definición de los gastos contables, indicando:
“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”
En principio, conforme a lo regulado en el artículo 10.3 LIS , todo gasto contabilizado por el sujeto pasivo formaría parte del resultado contable y, en consecuencia, integraría la base imponible del IS, excepto si no cumple una serie de requisitos, ver abajo o se regula su no deducibilidad en el artículo 15 LIS o en otros artículos de la normativa del gravamen, por ejemplo, artículo 16 LIS .
Requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre SociedadesLos gastos para ser deducibles en el IS han de reunir una serie de requisitos generales.
Precisamente, la necesidad de que todos los gastos de la empresa tengan que disponer de los requisitos siguientes, conduce a plantear el listado de gastos no deducibles del artículo 15 LIS como un “numerus apertus”, al no agotar toda la casuística de los gastos no deducibles para la liquidación del IS. Es más, en algunos otros artículos de la LIS se prevé la existencia de otros gastos no deducibles, artículo 16 LIS .
Los requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el IS son:
- Estar justificados. La justificación del gasto debe hacerla el obligado tributario, conforme a los criterios generales de la prueba en el Derecho Tributario, artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y aportando cualquier medio de prueba al respecto.
De todas formas, la verdadera especialidad de la prueba en el campo tributario y, especialmente, en materia de gastos deducibles del IS, es lo regulado en el artículo 106.4 LGT :
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas en operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.” Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”
Por lo tanto, la factura, y no de una modalidad cualquiera, sino la conocida como factura completa, es el medio de prueba prioritario, el justificante básico, aunque no el único, de la realidad del gasto, porque existen otros medios de prueba, artículo 106.1 LGT (CCDGT 1610/2003, de 13 de octubre de 2003 [j 1], CCDGT 1197/2004, de 12 de mayo de 2004 [j 2], CDGTV de 13 de abril de 2011 [j 3]): contratos, escrituras públicas, documentos bancarios, la propia contabilidad, informes de auditoría, etc. y, además, la factura no supone, “per se”, la existencia de una transacción efectiva, cuya existencia es previa, tal y como recalca la reforma del art. 106.4 LGT por la Ley 34/2015, de...
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