Gastos deducibles de rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de vivienda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La definición, determinación y cuantificación de las rentas del capital sometidas al IRPF aparece expuesta en la Sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), arts. 20 a 26, ambos inclusive, que, a su vez, se divide en:

• El art. 21. Definición de rendimientos del capital.

• Subsección 1ª. Rendimientos del capital inmobiliario, arts. 22 a 24, LIRPF.

• Subsección 2ª. Rendimientos del capital mobiliario, arts. 25 y 26, LIRPF.

Si el inmueble arrendado se destina a la vivienda, entonces, además de los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario citados en el apartado anterior, la LIRPF otorga una nueva reducción.

Esta regla especial se encuentra recogida en el art. 23.2 LIRPF y dice:

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá:

a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

1.º Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en esta letra.

2.º Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.

c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.

Los requisitos señalados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos.

Estas reducciones sólo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultarán de aplicación las reducciones respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento. Tampoco resultarán de aplicación las reducciones en relación con aquellos contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Las zonas de mercado residencial tensionado a las que podrá resultar de aplicación lo previsto en este apartado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda urbana.

El inmueble tiene que estar destinado a vivienda, es decir, la morada habitual y permanente de una persona física y su familia; por lo tanto, no se aplicará esta reducción, cuando se arrienda el inmueble a una persona jurídica incluso si ésta luego lo subarrienda a sus empleados para su habitación o morada.

En los casos de arrendamientos de viviendas a través de sociedades públicas de alquiler, la reducción estará condicionada a la forma en que se instrumente la contratación.

Si la labor de la sociedad es de mera intermediación, deberá entenderse que todo el ingreso que se perciba del inquilino final son ingresos del titular de la vivienda, que, a su vez, deducirá como gasto el porcentaje que, en su caso, se fije a favor de la sociedad estatal como coste por los servicios y garantías recibidos. En este supuesto puede ser de aplicación la reducción.

Si, por el contrario, fuese la sociedad quien apareciese como arrendadora frente al inquilino, los ingresos que la sociedad estatal satisfaga al titular de la vivienda constituirán los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para éste, que no podrá aplicar la reducción sobre los rendimientos netos obtenidos por el arrendamiento, al haber contratado con una persona jurídica que no puede destinar el inmueble a constituir su vivienda (CDGTV 0862-2008, de 24 de abril de 2008 ^{[j 1]} y CDGTV 0376-10). ^{[j 2]}

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU), se entenderá que se trata de un arrendamiento destinado a vivienda, cuando el arrendamiento recaiga sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

Por su parte, el art. 3 LAU dispone que se considerará arrendamiento distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino...