Futuras reglas de localización y regímenes especiales aplicables en el IVA a los servicios y a las ventas intracomunitarias de bienes
| Autor | Clemente Checa González |
| Páginas | 29-64 |
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El lugar de realización de las prestaciones de servicios, en general, se regula en los artículos 69 y 70 de la LIVA, reformados por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se traspusieron determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta1, y se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.
Hasta la aprobación de dicha Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero2, la tributación por IVA estaba basada en un modelo de gravamen de las prestaciones de servicios en origen, de forma tal que un servicio se debía entender localizado en el territorio de aplicación del IVA, quedando por tanto sujeto al mismo, en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente desde el que se prestase se encontrase en ese territorio.
Esta regla general, era sin embargo de escasa utilización práctica, ya que las reglas especiales establecidas a estos efectos para numerosos servicios habían pa-
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sado a tener una aplicación prioritaria, tal y como señaló la Dirección General de Tributos en numerosas ocasiones.
Así se ha airmado también por el Tribunal de Justicia comunitario en diversas Sentencias, tales como, entre otras, las de 26 de septiembre de 1996, as. C-327/94, Dudda; 6 de marzo de 1997, as. C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres; 15 de marzo de 2001, as. C-108/00, Syndicat des producteurs indépendants (SPI); 12 de mayo de 2005, as. C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd; 27 de octubre de 2005, as. C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV; 9 de marzo de 2006, as. C-114/05, Gillan Beach Ltd; 7 de septiembre de 2006, as. C-166/05, Heger Rudi GmbH; 6 de noviembre de 2008, as. C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet; 19 de febrero de 2009, as. C-1/08, Athesia Druck, y 26 de enero de 2012, as. C-218/10, ADV Allround Vermittlungs AG, que referidas al artículo 9 de la Sexta Directiva, y luego de señalar que dicho precepto contenía normas para la determinación del lugar de conexión de las prestaciones de servicios a efectos iscales, declararon que su apartado prime-ro no prevalecía sobre el apartado segundo, sino que en cada situación había que preguntarse si ésta se regía por uno de los supuestos mencionados en el apartado segundo de referido artículo 9, en cuyo caso éste sería el de prioritaria aplicación en lugar de dicho apartado primero, únicamente aplicable de forma subsidiaria.
Esto sucedía así, en particular, en relación con los servicios denominados de profesionales, los de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica, que respondían a un esquema de gravamen en destino, razón por la que dichas reglas fueron las que, en suma, pasaron a ser aplicable con carácter general, de conformidad con lo establecido por los artículos 44, 45 y 59 de la Directiva 2006/112/ CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, distinguiendo las operaciones empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición, de aquellas otras cuyo destinatario es un simple particular, localizándose la tributación, para las del primer grupo, en la jurisdicción de destino, en tanto que para las del segundo grupo la tributación se producía en origen.
A estos ines, en mencionada Ley 2/2010, de 1 de marzo se reformaron a fondo los artículos 69, 70 y 72 de la LIVA, derogando al propio tiempo sus artículos 73 y 74, cuyo contenido pasó a incluirse bien en las reglas generales del artículo
69.Uno, bien en la especial de la letra a) del reformado artículo 70.Uno.7º de dicha Ley, y ello con los objetivos prioritarios, y confesados en su Preámbulo, de simplificación, de reducción de cargas administrativas, evitando en lo posible el gravamen en jurisdicciones en las que el empresario destinatario no está establecido, y de búsqueda de una mayor coincidencia entre los lugares de gravamen y de consumo.
Finalmente, dichos artículos 69 y 70 de la LIVA fueron objeto de una nueva redacción en virtud de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se reformó la LIVA, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos iscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
II.EE., y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que establecieron determinadas
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medidas en materia de iscalidad medioambiental y se adoptaron otras medidas tributarias y inancieras.
El IVA se reformó, en concreto, y en el aspecto que aquí interesa, por la necesidad de tomar en consideración, tal y como se airmó en el Preámbulo de dicha Ley 28/2014, a lo dispuesto por la ya antes mencionada Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, que había introducido, entre otras, unas nuevas reglas de localización aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y electrónicos, prestados a destinatarios que no tuviesen la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, aplicables a partir de 1 de enero de 2015.
En estos casos en los que el destinatario es un particular o consumidor inal, referidos servicios pasaron a gravarse en el lugar donde tal destinatario del servicio está establecido, o tenga su domicilio o residencia habitual, con independencia del lugar donde esté establecido el prestador de los servicios; por lo que, en suma, como ha escrito Delgado García3, luego de esta reforma legal todos estos servicios tributan, a partir del 1 de enero de 2015, en el Estado miembro de establecimiento del destinatario de los mismos4, tanto si éste es un empresario o profesional, o bien un particular, y tanto si el prestador del servicio es una empresario establecido en la Unión Europea o fuera de ella5.
Aquí radica la diferencia con la situación vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, toda vez que hasta tal fecha las prestaciones de servicios electrónicos a consumidores inales por parte de empresarios de la Unión Europea tributaban en el país del proveedor, esto es, en el Estado miembro donde el prestador de los servicios estaba establecido, en tanto que si mencionado prestador era un em-
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presario establecido fuera de la Unión Europea, referidos servicios se localizaban donde estuviese establecido el destinatario6.
En suma, como señaló Martínez-Carrasco Pignatelli7, hasta el 31 de diciembre de 2014, las empresas que vendían productos on line a través de una plataforma ingresaban el IVA con el tipo impositivo del lugar donde se encontraba el centro de gestión administrativa de la empresa vendedora, siendo este el motivo por el que, durante muchos años, los precios de un producto eran más económicos que si se compraban en otras plataformas e incluso si se adquirían en la tienda de la calle, ya que a parte de un menor precio de venta por el volumen de las compras anuales que hacen estas plataformas a sus proveedores, repercutían un tipo impositivo inferior al 21% con carácter general para ventas hechas en España y en concreto Península y Baleares. Sin embargo, desde el 1 de enero de 2015, la situación cambió, y las ventas de productos y servicios on line, tributan al tipo impositivo del país de destino al que se envíe la mercancía o se preste el servicio.
Siguiendo la sistematización realizada por la AEAT sobre esta cuestión, el esquema, en vigor a partir del 1 de enero de 2015, sobre las reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o televisión y electrónicos, es el siguiente:
- Telecomunicaciones, radiodifusión o televisión y servicios electrónicos prestados por empresario comunitario:
Destinatario - Lugar de tributación
Empresario de otro Estado miembro - Estado miembro (EM) donde el cliente esté establecido o resida
El destinatario declara e ingresa el IVA (“inversión del sujeto pasivo”)
Consumidor final de otro Estado miembro - EM donde el cliente esté establecido o resida. El prestador del servicio puede registrarse en un único Estado miembro para declarar e ingresar el IVA a través del régimen de Mini Ventanilla Única
Empresario o consumidor inal no comunitario - No sujeto. Excepción posible: en ciertos casos, cuando el servicio sea utilizado de forma efectiva en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI). El mismo está constituido por...
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