STS, 14 de Febrero de 2006

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de Enero de 2001 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad Allianz Ras Seguros y Reaseguros, contra la resolución de fecha 23 de Julio de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la liquidación por el concepto de incremento patrimonial, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado formuló recurso de casación en base a lo dispuesto en el artículo 88.1 letra d) de la L.J.C.A . Se invocan como infringidos los siguientes preceptos: Artículos 3, 4, 15 y 22 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades ; Artículos 39 y 126 a 140 del Reglamento del mismo Impuesto aprobado por R.D. 2631/1982 ; Artículos 233 a 251 de la L.S.A .; Artículos 57 de la Ley 30/1992 , y, 8 y 114-119 de la LGT . Termina suplicando se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, y se confirme el acto administrativo por ser conforme a Derecho.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 31 de Enero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 25 de Enero de 2001 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo número 1231/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Allianz Ras, Seguros y Reaseguros contra la resolución de fecha 23 de Julio de 1997, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que, estimando en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de fecha 28 de Julio de 1997, de la Oficina Nacional de Inspección, ordena la modificación de la liquidación correspondiente al ejercicio 1-4 a 31-12 de 1990, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, según Acta de disconformidad de 23 de Febrero de 1995, en la que se hacía constar que Cresa Aseguradora y Reaseguradora Ibérica, S.A., fue absorbida por Adriática S.A. de Seguros y Reaseguros (denominada Allianz Ras, Seguros y Reaseguros, S.A.), sociedad que no presentó Declaración-Liquidación por dicho período por entender que los resultados obtenidos por la sociedad debían incluirse en la Declaración presentada por la entidad absorbente.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso, y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Manuel Gómez Montes, en nombre y representación de la entidad Allianz Ras Seguros y Reaseguros, contra la resolución de fecha 23 de Julio de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la liquidación por el concepto de incremento patrimonial, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

La controversia en casación ha quedado reducida al examen de la conformidad con el ordenamiento jurídico del pronunciamiento estimatorio del recurso contenido en la sentencia impugnada.

Todas las otras cuestiones que integraron el debate original y el proceso contencioso quedan extramuros de muestro conocimiento, bien porque ya fueron parcialmente estimadas en la resolución del T.E.A.C., bien porque el pronunciamiento desestimatorio de la sentencia de instancia no ha sido impugnado.

Conceptualmente la cuestión objeto de debate es la de si en un proceso de fusión por absorción la sociedad absorbida ha de tributar por los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por la transmisión de su patrimonio a la sociedad absorbente.

Los hechos específicos que están en el origen de este litigio son los siguientes: 1º) Las sociedades absorbente y absorbida eran sociedades vinculadas. 2º) En el proceso de fusión mencionado se puso de relieve un incremento patrimonial en el valor de los bienes transmitidos por la sociedad absorbida, con relación al neto contable, de 5.948.968.593 pesetas. 3º) Que dicho incremento resulta del informe emitido a instancia de las entidades fusionadas con ocasión del proceso de fusión, cuantía de incremento que es aceptada por la Administración.

La solución del problema planteado exige la respuesta de varias cuestiones: a) Si la transmisión patrimonial mencionada genera o no un incremento patrimonial, pues en caso negativo no hay lugar a imposición alguna. b) Si ese incremento patrimonial, caso de existir, está o no sujeto al Impuesto de Sociedades. c) Finalmente, si ha sido correctamente cuantificado el hipotético incremento patrimonial por la Administración.

Respecto del primer problema propuesto, consistente en dilucidar si la transmisión patrimonial de la sociedad absorbida a la absorbente genera o no un incremento patrimonial en la primera, habrá de acudirse a los textos legales que regulan tal cuestión. A tal efecto el artículo 15.1 de la Ley 61/78 de 26 de Diciembre reguladora del Impuesto de Sociedades cuando los hechos narrados acaecieron, 31 de Marzo de 1990, establecía: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se haya computado como amortización, producidas durante el período impositivo.".

Cualquiera que sea el punto de vista que sobre las alteraciones patrimoniales se tenga es indudable que en la transmisión de todos los bienes y obligaciones de la entidad absorbida a la absorbente se produjo una alteración patrimonial. Probablemente no hay mayor "alteración patrimonial" que aquella que sucede cuando los elementos integrantes del patrimonio de un entidad son cedidos en su integridad a otro ente, como justamente es el caso.

Contra esta conclusión se alzan dos argumentaciones. Una, la de la sentencia recurrida, en el sentido de que no hay incremento patrimonial porque cuando este se produce "la sociedad absorbida desaparece del tráfico mercantil". Otro, el del recurrente en su escrito de oposición, "CRESA no debió revalorizar sus activos, pues no realizó ningún beneficio ya que no recibió contraprestación por la entrega de su patrimonio.".

Discrepamos de estos argumentos. La tesis que sostiene la desaparación de la sociedad absorbida no es asumible. Efectivamente, aunque para entendernos digamos que la "transmisión del patrimonio" de la sociedad absorbida y su disolución se produce simultáneamente, en la realidad ello no es así. Primero, ha de producirse la transmisión porque sin poder dispositivo, sin existencia de titular del patrimonio, no se produce transmisión alguna, y es en este momento cuando se produce el hecho imponible. Segundo, inmediatamente después, pero siempre con posterioridad a la transmisión, tiene lugar la fusión, pero para entonces ya el hecho imponible ha tenido lugar, con un sujeto pasivo determinado, y con un responsable tributario como consecuencia del proceso de fusión. Por tanto, la desaparición del tráfico mercantil de la sociedad absorbida no permite negar la existencia de alteración patrimonial en la sociedad absorbida, ni el correlativo incremento patrimonial.

El segundo argumento tampoco es convincente. No se puede afirmar, sin incurrir en grave contradicción, que un negocio es oneroso, pero que CRESA, la sociedad absorbida, no recibió contraprestación. En primer lugar, si como la recurrente sostiene el negocio es oneroso tuvo que haber contraprestación aunque materialmente no se hiciera constar. Pero tal hecho, la falta de constancia material de la contraprestación deviene en irrelevante por virtud del principio de equivalencia de las prestaciones contractuales.

En segundo término, hubo efectiva contraprestación, constituida por la cantidad percibida por los socios de la sociedad absorbida (El hecho de que estos, los socios, percibieran la contraprestación después de absorbida la sociedad, no puede ocultar la circunstancia de que lo percibido fue en consideración a su condición de socios de la sociedad absorbida). Todo proceso de fusión exige contraprestación como claramente se infiere del contenido del Proyecto de Fusión y del artículo 235 b) del Real Decreto Legislativo 1564/89 de 22 Diciembre .

El incremento patrimonial que estamos contemplando sería indudable si la sociedad absorbida lo hubiese sido en una fusión de las denominadas propias, y no parece que las fusiones impropias puedan tener un régimen distinto en materia de incrementos patrimoniales, y, desde luego, y, en nuestra opinión, no hay precepto alguno que autorice esa conclusión.

Resuelto el primero de los problemas, en el sentido de que hay alteración patrimonial, que conforma un incremento patrimonial, ha de pasarse al segundo punto, acerca de si ese incremento patrimonial está o no sujeto al Impuesto de Sociedades.

A tal efecto ha de convenirse con el Abogado del Estado que el hecho imponible del Impuesto de Sociedades se configura en el artículo tercero del texto legal citado, precepto que establece: "1. Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo. 2. Componen la renta del sujeto pasivo: a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley. 3. Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario.".

El artículo 15.1 , ya parcialmente transcrito, delimita el concepto de incremento patrimonial establecido en el citado artículo 3.2 c ). El apartado 2 del artículo 15 precisa el concepto de modo negativo y el 3 afirma la existencia de incrementos patrimoniales en los negocios lucrativos. Por su parte, los apartados 4, 5 y 6 establecen un modo general de cuantificación de esos incrementos y disminuciones, para en el 7 regular métodos específicos de esa cuantificación de incrementos patrimoniales, acabando el apartado 8 por consagrar la exención en los supuestos de reinversión.

Quiere decirse con todo lo expuesto que el hecho imponible se encuentra descrito en el artículo tercero en lo que ahora nos interesa, al citar los incrementos de patrimonio. Que el artículo 15.1 precisa cuando se dan estos incrementos de patrimonio, y que el 15 apartados 4, 5 y 6 establecen unas reglas generales de cuantificación a las que se debe acudir cuando las específicas no resuelvan, en todo o en parte, la problemática planteada, en materia de cuantificación.

La transcendencia de lo razonado radica en que las lagunas e insuficiencias en los criterios de cuantificación de los incrementos patrimoniales no se pueden extrapolar al hecho imponible, ni a su concepto. Es decir, una cosa es el hecho imponible configurado en el artículo 3.2 e) de la L.I.S . precisado por el artículo 15.1 , y otra, absolutamente diferente, su cuantificación regulada en el artículo 15.7 . Las hipotéticas lagunas del artículo 15.7 son lagunas de la cuantificación de las bases y habrán de ser resueltas atendiendo a los criterios reguladores de la cuantificación de las bases recogidos en los apartados 4, 5 y 6 del mismo texto, pero no permiten concluir que falta el hecho imponible. Cuando esto se hace se da un salto lógico injustificado trasladando la problemática cuantificadora del hecho imponible, al hecho imponible mismo.

Por si todo esto no resultase bastante entendemos que la regulación contenida en el artículo 10 de la Ley 76/1980 , a sensu contrario, demuestra que los incrementos patrimoniales "que se contabilicen" (se contabilizan porque existen) si no se acogen a esta ley están sujetos, pues, la ley en cuestión bonifica lo que sin su concurso sería objeto de tributación ordinaria.

El artículo 10.1 de la Ley 76/1980 establece: "Los incrementos patrimoniales que se contabilicen en los respectivos balances de fusión, de acuerdo con lo establecido en el art. 4º de esta Ley , gozarán de una bonificación de hasta el 99% en la cuota correspondiente del Impuesto sobre Sociedades. Esta bonificación no será aplicable a los incrementos patrimoniales derivados de la incorporación de activos ocultos.".

El precepto citado no permite la interpretación que efectúa el recurrente (páginas 13 y 14) de su recurso, donde parece sugerirse que lo único que es objeto de bonificación son los incrementos patrimoniales generados por anotación contable. En nuestra opinión, efectivamente el precepto citado contempla los incrementos patrimoniales que se reflejen por anotación contable. Ello se debe a que la lógica del sistema que se establece requiere que los incrementos patrimoniales reales se reflejen contablemente, no a que se regulen dos sistemas diferentes. Uno, aplicable a los incrementos que se generen por anotación contable. Otro, para todos los demás incrementos patrimoniales.

En nuestra opinión el precepto citado admite la bonificación de los incrementos patrimoniales manifestados por las vías del artículo 15.1 de la L.I.S . Lo que sucede es que el legislador supone muy razonablemente que los derivados de alteraciones patrimoniales van a ser contabilizados, y por eso el dato de la contabilización se convierte en inexorable.

La tesis del recurrente nos llevaría a que el artículo 10 de la Ley 76/1980 sólo bonifica unos incrementos patrimoniales, los derivados de anotación contable, pero no los demás. De este modo se deja incólume el argumento esencial de nuestra tesis que es el de la sujeción general al Impuesto de Sociedades de los Incrementos Patrimoniales.

Este precepto consagra la regla general de tributación de los incrementos patrimoniales en los procesos de fusión. Quien no se acoge a dicha ley (porque no quiera o porque no pueda, por tratarse de activos ficticios) ha de tributar por los incrementos patrimoniales que la fusión genera. Las razones por las cuales la entidad recurrente no se acogió a los beneficios citados quedan fuera del ámbito del recurso.

Por lo que hace a los pronunciamientos de esta Sala sobre la materia, no es innecesario recordar que nuestra sentencia de 7 de Octubre de 1998 al afirmar "... en la disolución de sociedades, se podía producir doble imposición, en la medida que la renta originada en la sociedad se sometía inicialmente a gravamen por Impuesto de Sociedades y posteriormente al disolverse, la renta no distribuida se transformaba en incremento de patrimonio, es decir en un componente de la renta del socio o accionista, y volvía a tributar en éste, por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.", es plenamente coincidente con la tesis ahora mantenida, pese a que no se trata más que de un "obiter dicta" y a las grandes diferencias fácticas que concurren entre el supuesto de hecho allí enjuiciado y el que aquí se decide.

La sentencia de esta Sala de 28 de Junio de 2005 contemplaba una hipótesis de reducción de capital social por separación de socio, además de una problemática derivada de una reinversión que nada tiene que ver con el proceso de fusión que subyace en estas actuaciones. Si pese a las diferencias reseñadas resulta contradictoria con lo aquí razonado, habrá de tenerse por rectificada aquélla doctrina.

En la sentencia mencionada se argumentó con el informe del Consejo de Estado al Proyecto de Reglamento del Impuesto de Sociedades, en concreto su artículo 138 .

Con respecto al Informe del Consejo de Estado, ya hemos explicado que su tesis, en el sentido de que el artículo 138 del Proyecto de Reglamento extendía el hecho imponible a un supuesto no comprendido en el artículo 15.7 d) de la Ley , descansa sobre la base, en nuestra opinión errónea, de que este precepto el artículo 15.7 d ), regula el hecho imponible cuando lo que en él se contempla es un método específico de cuantificación del incremento patrimonial ya producido, y que las lagunas de los elementos cuantificadores del hecho imponible no permiten afirmar que no existe hecho imponible.

La circunstancia de que el texto definitivo asumiera dicho criterio no cambia el error en que ambas posiciones, en nuestra opinión, incurren.

Ha de entenderse, finalmente, que lo razonado comporta el rechazo de la tesis del demandante en el sentido de que los controvertidos incrementos patrimoniales se establecieron por primera vez en la Ley 29/91, en su artículo tercero , pues de todo lo expuesto se colige la existencia del gravamen con anterioridad a la vigencia de ese texto legal, si bien su establecimiento "explícito" se produce en el artículo tercero del texto legal invocado y todavía antes en la nueva redacción que al artículo 15.7 d ) ("... sin perjuicio de los correspondientes a la sociedad...") da la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/91 de 6 de Junio .

Queda por analizar la cuestión referente a la cuantificación del incremento patrimonial.

Es verdad que la resolución del TEAC alude al valor de mercado y este no resulta aplicable. Sin embargo, este valor es el mismo que el "valor real" del bien obtenido en aplicación del artículo 15.5 de la Ley antes citada , y ha sido fijado como consecuencia de la intervención de tercero a instancia de la entidad demandante.

El hecho de que los intervinientes no hayan fijado valor de transmisión del patrimonio cedido, además de ser contradictorio con la tesis de que se está en presencia de un negocio oneroso, cuestión a la que nos hemos referido, no libera a la Administración de buscar el verdadero valor del bien, y no parece que el método utilizado pueda ser tachado de arbitrario.

De todo lo razonado se infiere que ha de ser estimado el recurso de casación del Abogado del Estado, y sin que sea procedente hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,