STS, 11 de Abril de 2007

JurisdicciónEspaña
Fecha11 Abril 2007
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Abril de dos mil siete.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación número 1427/2002, interpuesto por la entidad "FOUR SEASONS COUNTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED", representada por el Procurador D. Juan Luís Cárdenas Porras, contra la Sentencia dictada en 4 de diciembre de 2000, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 243/2000, contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de noviembre de 1999, en relación a denegación de exención en el Impuesto Especial de Bienes inmuebles de Entidades no Residentes, habiendo comparecido como recurrida la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO representada y defendida por el ABOGADO DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La entidad FOUR SEASONS COUNTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED, propietaria de determinados bienes inmuebles en Marbella (Málaga), con fecha 30 de diciembre de 1992, presentó escrito dirigido a la Dirección General de Tributos, solicitando el reconocimiento de la exención del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles, de conformidad con lo previsto en el artículo 74, apartado cuatro d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre . Se adjuntaba comunicación dirigida a la Administración Tributaria, manifestada ante Notario, en la que se daba cuenta de que los accionistas de la sociedad solicitante ("BT Trustees (Jersey) Ltd" y "Charles Coin& Co Trust Company") actuaban como "trustees" de un "trust" que cuenta con más de cincuenta personas físicas, beneficiarias de la mayoría del capital social, procediéndose, de acuerdo con la legislación vigente, a nombrar las personas físicas legalmente responsables de la dirección y centro de decisión de la entidad.

SEGUNDO

La Dirección General de Tributos, con fecha 1 de septiembre de 1995, requirió a la entidad solicitante la presentación de determinados documentos y tras ello, en resolución de 1 de diciembre de 1998, denegó a la entidad "FOUR SEASONS CONTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED", la exención en el Impuesto de Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, exponiendo como razón básica de ello, la de que "de las comprobaciones efectuadas por los datos y documentos aportados al expediente, no resulta suficientemente acreditada la identidad de los titulares o beneficiarios del capital social de la entidad, al no aportarse el título de propiedad o el testimonio notarial correspondiente sobre las personas físicas propietarias o beneficiarias reales del capital social de la entidad solicitante".

Interpuesto recurso de reposición contra referida denegación, fue desestimado por resolución del mismo Centro Directivo de 19 de noviembre de 1999, señalándose en la misma que "no se demuestra que la mayoría del capital social de la entidad propietaria de los inmuebles sea propiedad del Club depositario de los derechos de explotación de los inmuebles y, en segundo lugar, no queda demostrado que los socios o miembros del Club sean sus accionistas, como exige el artículo 74 citado, sino los adquirentes de semanas de tiempo compartido para el disfrute de sus vacaciones en los inmuebles de la sociedad solicitante de la exención, sin que puedan ser considerados titulares o beneficiarios de las acciones o participaciones del capital social de la entidad propietaria de los inmuebles".

TERCERO

Contra la anterior resolución se dedujo reclamación económico-administrativa, que fue igualmente desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de noviembre de 1999.

CUARTO

La representación procesal de FOUR SEASONS CONTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED", interpuso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central a que acaba de hacerse referencia, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de la misma, que lo tramitó bajo el numero 243/2000, dictó sentencia en 4 de diciembre de 2000, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: DESESTIMANDO el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de "FOUR SEASONS COUNTRY CLUB MARBELLA (ESTATES LIMITED)" contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de noviembre de 1999, a que la demanda se contrae, que declaramos conforme a Derecho. Y ello sin hace especial imposición de costas procesales".

QUINTO

D. Juan Luís Cárdenas Porras, Procurador de "FOUR SEASONS CONTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED", preparó inicialmente recurso de casación contra la sentencia antes referida, si bien ante el Auto de la Sala de instancia de 28 de diciembre de 2000, que acordó no haber a tenerlo por preparado, interpuso recurso de queja contra el mismo, el cual fue resuelto por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 3 de diciembre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "LA SALA ACUERDA: estimar en parte el recurso de queja nº 942/01 interpuesto por la representación procesal de "Four seasons Country Club Marbella (States) Limited", contra el Auto de 28 de diciembre de 2000 de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional dictado en el recurso nº 243/00, en relación con la recurribilidad de la Sentencia de 4 de diciembre de 2000 respecto al inmueble cuyo valor catastral es de 142.275.780 pesetas (correspondiente al año 2000 e identificado como "Ur. Jardines Golondrinas, 10 D" de 1529 m2), y desestimar el recurso en cuanto a los demás inmuebles. Devuélvanse las actuaciones a dicho Tribunal con testimonio de este auto, a los efectos prevenidos en el artículo 90.1 de la Ley Jurisdiccional ."

La fundamentación jurídica del Auto era la siguiente:

"PRIMERO.- Según se desprende del propio recurso de queja, la sentencia que se intenta recurrir en casación desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la hoy recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 19 de noviembre de 1999, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 19 de abril de 1999, desestimatoria a su vez del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de la misma, de fecha 1 de abril de 1998, denegatorio de la solicitud de la exención del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes.

El auto recurrido acordó denegar la preparación del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 86.2.b) de la LRJCA, al entender que la sentencia se había dictado en un asunto cuya cuantía no excede de veinticinco millones de pesetas.

Sostiene la representación procesal de la recurrente que procede el recurso de casación, ya que la deuda tributaria derivada del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes se obtiene mediante la aplicación de un porcentaje sobre el valor catastral de los inmuebles de su representada (5% durante los ejercicios 1992 a 1995, ambos inclusive, y 3% del año 1996 en adelante), por lo que la deuda tributaria asciende a un importe total de 138.809.474 pesetas, que tendría el siguiente detalle:

Ejercicio Valor catastral inmuebles Tipo aplicable Deuda tributaria

1992 481.426.851 5% 24.071.343

1993 505.498.193 5% 25.274.910

1994 530.773.103 5% 26.538.655

1995 557.311.758 5% 27.865.588

1996 576.817.670 3% 17.304.530

1997 591.814.929 3% 17.754.448

Total 3.243.642.504 138.809.474

Y, añade, que en los supuestos en que el litigio versa sobre exención de un tributo de devengo anual, viene determinada la cuantía por el importe de la cuota tributaria anual multiplicado por diez (por aplicación del artículo 489, regla 6ª, de la ley de Enjuiciamiento Civil ).

SEGUNDO

El artículo 86.2.b) de la nueva Ley Jurisdiccional exceptúa del acceso a la vía casacional las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, excepto cuando se trate del procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso. Además, hay que tener en cuenta que en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

En este caso, si bien asiste la razón a la recurrente al afirmar que en los supuestos en los que se solicita la exención del Impuesto para la determinación de la cuantía ha de estarse -ex artículo 489.6ª de la LEC de 1881, hoy regla 7ª del artículo 251 LEC vigente- al importe de la cuota tributaria multiplicada por diez, es lo cierto que nos encontramos con numerosas fincas independientes y, aunque no constan las cuotas del Impuesto Especial de que se trata sí se conocen los valores catastrales de los inmuebles cuya exención se solicita, siendo el más elevado de todos, correspondiente a un único inmueble, de 15.687.682 pesetas -a salvo lo que luego se dirá-, según la certificación catastral del año 2000 que se acompaña, por lo que habida cuenta que el tipo de gravamen era del 5% durante los ejercicios 1992 a 1995, ambos inclusive, y 3% del año 1996 en adelante, es notorio que el resultado de multiplicar por diez la cuota del Impuesto Especial arroja una cifra que no supera el límite establecido en el artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional .

En cambio ocurre lo contrario en relación con uno de los inmuebles cuyo valor catastral es de 142.275.780 pesetas, también del año 2000, y que corresponde a "Ur. Jardines Golondrinas, 10 D", de 1529 m2 y que sería el Club social de la Urbanización, sita en Marbella, respecto al que, atendidas las reglas reseñadas, la cuota del impuesto multiplicada por diez excedería de 25 millones de pesetas.

TERCERO

En consecuencia, el recurso de queja deba ser estimado solo en parte, únicamente en relación con el inmueble cuyo valor catastral es de 142.275.780 pesetas (año 2000), debiendo desestimarse el recurso en relación con los demás".

Tras ello, la representación procesal de "FOUR SEASONS CONTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED, interpuso el recurso de casación, por medio de escrito presentado en 22 de marzo de 2002, solicitando se dicte sentencia por la que: "1º Estimando los motivos 1º y 2º del recurso case y anule la sentencia recurrida, y resuelva de conformidad a la suplica del escrito de demanda, sustituyéndola por otra que declare la procedencia de la concesión de la exención del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, a mi representada. 2º Subsidiariamente, estime el motivo 3º del recurso, case y anule la sentencia recurrida y decida de conformidad a la súplica de la demanda".

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 7 de junio de 2004, en el que solicita se dicte sentencia desestimatoria de aquel.

SEXTO

Señalado para votación y fallo el día 10 de abril de 2007, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sentencia impugnada basa su fallo desestimatorio en los siguientes razonamientos:

"PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso la resolución del TEAC de fecha 19 de noviembre de 1999, que desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución de la Dirección General de Tributos de fecha 19 de abril de 1999, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de la misma de 1 de diciembre de 1998, denegatorio de la solicitud de la exención del Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes por los referidos ejercicios de 1992 a 1997 y en relación con varios inmuebles sitos en el término municipal de Marbella (Málaga).

La Administración denegó la exención solicitada por entender que la documentación aportada no acreditaba suficientemente la identidad de los titulares o beneficiarios del capital social de la entidad, al no aportarse el título de propiedad o testimonio notarial correspondiente sobre las personas físicas propietarias o beneficiarias reales del capital social de la entidad solicitante; así como por no considerar acreditado que el Club depositario de los derechos de explotación de los inmuebles sea propietario de la mayoría del capital social de la entidad propietaria de los inmuebles.

Obra en el expediente administrativo, entre otros documentos, comunicación autenticada del representante legal de la sociedad en la que identifica a "BT TRUSTEES (JERSEY) LlMITED" Y "CHARLES CAIN & CO TRUST COMPANY", como las personas jurídicas titulares del capital social, así como a los titulares indirectos del capital a título de beneficiarios que son los adquirentes de semanas en tiempo compartido que forman, en número superior a 50, el Club Four Seasons Country Club Marbella Limited, identificando igualmente el centro último de decisión de dicha entidad y las personas físicas responsables de la dirección de la misma; comprometiéndose a comunicar a la Administración Tributaria cualquier alteración o modificación y sus causas, dentro de los tres meses siguientes a producirse. Asimismo, obran copias autenticadas y legalizadas de las escrituras públicas de adquisición y de declaración de obra nueva de los inmuebles, con copia de la verificación de la inversión en España por la D.G.T.E. y fotocopia autenticada de la Escritura de constitución de la sociedad.

Asimismo figura en el expediente copia del documento notarial otorgado en Londres con fecha 7 de octubre de 1.999, en el que el actuario certifica sobre la existencia de la sociedad "Four Season Country Club Marbella (Estates) Limited" desde el día 15 de marzo de 1988, que tiene un capital nominal de 2000 Libras Esterlinas, dividido en 2.000 acciones de una libra esterlina cada una, de las que se emitieron y suscribieron únicamente 802, siendo los únicos titulares a 31 de diciembre de 1.992 "BT Trustees (Jersey) Limited" y "Charles Cain & Co. Trust Company Limited"; que el último y único accionista de Bt Trustees (Jersey) Limited durante el periodo comprendido entre el 29 de diciembre de 1.992 y el 31 de diciembre de 1.998 fue Bankers Trust New York Corporation, titular del 100% del capital social emitido y suscrito de Bt Trustees (Jersey) Limited"; que Bankers Trust New York Corporation es una sociedad que cotiza en la bolsa de valores de Nueva York, (e identifica a cada uno de los miembros de su Consejo de Administración); que el último y único accionista de Charles Cain & Co Trust Company Limited desde el 29 de diciembre de 1.992 es IFG Group Plc., la cual es titular último del 100% del capital social emitido y suscrito de Charles Cain & Co Trust Company Limited, que IFG Group Plc. es una sociedad que cotiza en la Bolsa de Valores de Irlanda e identifica a cada uno de los miembros de su Consejo de Administración.

SEGUNDO

La cuestión a resolver se concreta en determinar si la actora tenía o no derecho a la exención en el Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes. Dicho Impuesto fue una de las novedades de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto introducida por la Disposición Adicional Sexta en el ámbito de la tributación de los no residentes y cuyos objetivos fundamentales eran averiguar qué personas físicas son los titulares últimos de los inmuebles, a fin de evitar que pudieran eludir el impuesto y estimular a los inversores inmobiliarios a declarar los rendimientos de los bienes inmuebles, y, con carácter supletorio, fijar un impuesto mínimo sobre dichos bienes para el supuesto de que los otros dos objetivos prioritarios fracasaren. En la sucinta regulación de su tributación, el apartado Cuatro de la Disposición Adicional Sexta dispone que "El Impuesto Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes no será exigible a: ... d) Las entidades que acrediten suficientemente ante la Administración tributaria por el procedimiento que reglamentariamente se establezca el origen de los recursos invertidos en España y la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social, asumiendo el compromiso de notificar cualquier alteración o modificación a las autoridades competentes"; precepto éste luego desarrollado por el artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que dedicó a la exención de actual referencia su apartado Seis, en cuyo párrafo segundo se dispuso que: "La personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la Entidad se acreditará mediante comunicación auténtica del representante legal de la Entidad no residente dirigida a la Administración tributaria en la que se identifiquen las personas físicas que directa o indirectamente resulten titulares de su capital social o dispongan de la mayoría del mismo, con indicación de su nacionalidad, actual país de residencia y domicilio permanente. En los supuestos en que la mayoría del capital social de la entidad no residente sea propiedad directa o indirecta de personas jurídicas con más de cincuenta accionistas personas físicas o de sociedades cotizadas en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos, se identificará el centro último de decisión de dichas entidades y la persona o personas físicas responsables legalmente de la dirección de las mismas".

TERCERO

El correcto entendimiento del requisito relativo a la prueba de quienes sean los titulares del capital social de la entidad sujeta al Impuesto Especial de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991 exige distinguir entre un aspecto jurídico-material en relación con el cumplimiento efectivo del requisito en cuestión y, de otra parte, el cauce formal para llevar a efecto la acreditación exigida al efecto.

En cuanto a este segundo extremo, el cauce legal viene establecido en el párrafo segundo del artículo 74, seis, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que fija como tal la "comunicación auténtica del representante legal de la entidad no residente dirigida a la Administración tributaria en la que se identifiquen las personas físicas titulares"... Dicha comunicación merecerá la calificación de auténtica cuando venga formulada con intervención de fedatario público y acreditará que efectivamente responde a una declaración del representante legal de la entidad solicitante de la exención del caso que manifiesta quienes son titulares, pero no acredita "per se" quiénes son tales titulares. Es decir, la comunicación auténtica acredita lo que ha declarado el representante legal de la Entidad pero no que lo declarado corresponda a la realidad.

En este sentido, el cauce instrumental, que es a lo que se refiere el artículo 74. seis del RIRPF es como tal insuficiente si no contiene elementos que sirvan además para acreditar que lo declarado por el representante legal se corresponde con la realidad.

Por lo que se refiere al primero de los aspectos más arriba enunciados, el de índole sustantiva, habremos de acudir al precepto legal regulador de la exención controvertida, esto es a la Disposición Adicional Sexta. Cuatro d) de la Ley 18/1 991, conforme al cual debe acreditarse suficientemente "la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social". Así, de una parte, no cabe apreciar contradicción alguna entre la Ley y el Reglamento, sino que éste último se limita a completar y desarrollar la Ley especificando el cauce formal a través del cual ha de acreditarse la titularidad y, de otra, se ajusta exactamente a la finalidad de evitar la elusión fiscal mediante el conocido fenómeno de la interposición societaria, a través del conocimiento exacto de los titulares de dichas sociedades o, en su defecto, haciendo caer sobre estas últimas el nuevo Impuesto de Bienes Inmuebles Entidades no Residentes.

En el caso que nos ocupa, del contenido de los documentos obrantes en el expediente administrativo no puede concluirse que esté acreditado que la mayoría del capital social de la entidad solicitante de la exención del IEBI, en su condición de propietaria formal de los referidos apartamentos, pertenezca al Club que es titular de los derechos de explotación de los mismos y cuyos miembros son los adquirentes de semanas de tiempo compartido, ni que estos miembros del Club, por el mero hecho de ser titulares de un derecho de uso y disfrute de los inmuebles, en las condiciones que tengan establecidas, sean accionistas, en cuanto titulares o beneficiarios de las acciones en que esté dividido el capital social de la entidad actora.

Por otra parte, entre el contenido de la comunicación auténtica del representante de la sociedad solicitante de la exención y la certificación notarial datada con fecha 7 de octubre de 1999, no existe la necesaria coincidencia al identificar a la entidad titular última del capital social emitido y suscrito mencionado en el último documento a la sociedades "Bankers Trust New Cork Corporation" y "IFG Group Plc", que cotizan en la Bolsa de Valores de Nueva York e Irlanda como únicos titulares de "BT Trustees (Jersey) Limited" y "Charles Cain &Co. Trust Company Limited", respectivamente, mientras que en aquella comunicación no se alude para nada a las mencionadas sociedades.

En definitiva falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir, el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar, paralelamente, la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, dado que la misma resolvió con total acierto y corrección la cuestión de fondo planteada a la vista de los documentos obrantes en el correspondiente expediente administrativo.

CUARTO

Que en esta causa, cuya cuantía definitiva, a la vista de los antecedentes obrantes en autos y en el expediente resulta inferior a la de veinticinco millones de pesetas, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, a tenor de lo prevenido en el artículo 139, apartado 1, párrafo primero, la vigente Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa al no haberse apreciado temeridad ni mala fe en ninguna de las partes personadas."

SEGUNDO

Frente a la sentencia de referencia, la representación procesal de "FOUR SEASONS COUNTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED" articula tres motivos de casación: en los dos primeros, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se alega infracción del apartado 4, letra d) de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los apartados cuatro, letra d) y seis del artículo 74 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como del artículo 600 del Real Decreto de 3 de febrero de 1881, de promulgación de la LEC y del Convenio de la Haya, y la jurisprudencia contenida en las sentencias de 6 de noviembre de 1998 y 23 de julio de 1993 ; en cambio, en el tercer motivo, articulado con el carácter de subsidiario, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, se denuncia la infracción de los artículos 120.3 de la Constitución española y 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

TERCERO

Como se ha indicado, en el primero de los motivos se alega infracción del apartado 4, letra

d), de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los apartados cuatro, letra d) y seis del artículo 74 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de dicha Ley.

Sostiene la entidad recurrente que procedió a la presentación de la comunicación auténtica exigida por el Reglamento del Impuesto y que igualmente, a requerimiento de la Administración, presentó testimonio notarial otorgado ante fedatario público extranjero, acreditativo de la identidad de los accionistas de la entidad no residente ( las entidades Trusstees "Charles Cain &Co. Trust Company Limited" y "BT Trustees (Jersey) Limited") y testimonio efectuado por Notario, en la que se acreditaba que las indicadas eran los accionistas últimos de la sociedad "Four Seasons Country Club Marbella (Estates) Limited".

En cuanto a la titularidad del capital social, se afirma que en este supuesto se da la peculiaridad de que las acciones de la entidad formal propietaria de los inmuebles, "FOUR SEASONS COUNTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED", se encuentran en fiducia en beneficio de los adquirentes de semanas en régimen de tiempo compartido que forman el "CLUB FOUR SEASONS", beneficiarios del capital social de la entidad y, por tanto, del derecho de uso y disfrute de los inmuebles; además, los beneficiarios son más de 50, y de conformidad con el artículo 74.seis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, se procedió a la acreditación del centro último de decisión del club. Sin embargo, siempre según la recurrente, la Audiencia Nacional, confirma la no concesión de la exención, al negar validez y relevancia a la relación de fiducia, en virtud de la cual, el beneficiario del capital social es el "CLUB FOUR SEASONS", integrado por los adquirentes de semanas de tiempo compartido. "Si como hemos expuesto (sigue afirmando la recurrente) la finalidad de la norma era evitar la elusión fiscal en relación a la tenencia de propiedades, lo que resulta necesario acreditar es la identidad de los beneficiarios últimos del capital social de la entidad tenedora, en cuanto beneficiarios también de los inmuebles y no del titular formal (los accionistas de la sociedad fiduciaria en este caso) que no ostenta ningún derecho sobre los inmuebles, sino únicamente la obligación de velar por los intereses de los verdaderos propietarios (los miembros del "CLUB FOUR SEASONS")".

Antes de dar respuesta al motivo alegado, conviene señalar que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, creó un Impuesto Especial sobre los Bienes Inmuebles de las Entidades no Residentes que sean propietarias o poseedoras en España de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, y ello, según señala la Exposición de Motivos de la propia Ley, "para hacer frente a conocidos fenómenos de interposición societaria desde paraísos fiscales". Dicho Impuesto se exige sobre el valor catastral al tipo del 5% salvo que las Leyes de Presupuestos establezcan uno diferente.

Dada la finalidad del tributo, no es de extrañar que la propia Disposición Adicional Sexta de la Ley que lo creó, estableciera que no sería exigible, entre otros supuestos, respecto de "las entidades que acrediten suficientemente ante la Administración Tributaria, por el procedimiento que reglamentariamente se establezca, el origen de los recursos invertidos en España y la personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social, asumiendo el compromiso de notificar cualquier alteración o modificación y las causas de ésta a las autoridades competentes."

Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, se refirió a esta específica exención, señalando en el apartado seis del artículo 74 :

"A efectos de lo previsto en la letra d) del apartado cuatro de este artículo, se considerará suficientemente acreditado el origen de los recursos invertidos en España cuando se justifique que la correspondiente inversión se ha efectuado y formalizado de acuerdo con la normativa vigente en materia de inversiones extranjeras, sin perjuicio de las informaciones complementarias que fuese necesario aportar.

La personalidad de los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad se acreditará mediante comunicación auténtica de representante legal de la entidad no residente dirigida a la Administración Tributaria en la que se identifiquen las personas físicas que, directa o indirectamente, resulten titulares de su capital social o dispongan de la mayoría del mismo, con indicación de su nacionalidad, actual país de residencia y domicilio permanente. En los supuestos en que la mayoría del capital social de la entidad no residente sea propiedad directa o indirecta, de personas jurídicas con más de cincuenta accionistas personas físicas o de sociedades cotizadas en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos, se identificará el centro último de decisión de dichas entidades y la persona o personas físicas responsables legalmente de la dirección de las mismas.

La entidad no residente solicitará de la Administración Tributaria la declaración de exención del Impuesto Especial identificando los inmuebles de su propiedad situados en España que pueden determinar el devengo del tributo, junto con los últimos recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles satisfechos por los mismos. A dicha solicitud se unirá copia autenticada de los instrumentos públicos y justificantes de la legal realización de la inversión en su día efectuada, así como la oportuna identificación de los titulares directos o indirectos de su capital social según lo establecido en el párrafo anterior y asumiendo expresamente el compromiso de comunicar a la Administración, dentro de los tres meses siguientes a producirse, cualquier alteración o modificación y sus causas.

La solicitud se tramitará ante la Dirección General de Tributos, que, previas las comprobaciones o informes que estime oportunos, dictará resolución reconociendo o denegando la exención del Impuesto Especial.

Contra dicha resolución podrán interponerse los recursos previstos en la normativa vigente.

La declaración de exención no surtirá efectos en relación al impuesto devengado con anterioridad a su presentación".

De esta forma, y para poder hacer efectivo el objetivo por la Ley 18/1991, sobre la base de la comunicación auténtica de la Entidad no Residente, se conceden a la Dirección General de Tributos, facultades de comprobación de la concurrencia y realidad de los requisitos exigidos para disfrutar del beneficio fiscal.

Pues bien, la sentencia recurrida, que parte de las disposiciones antes trascritas, desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAC, que confirmó la de la Dirección General de Tributos, denegatoria de la solicitud de exención, siendo la razón básica de la desestimación, la de no estimar acreditado que el capital social de la entidad pertenezca al Club que es titular de los derechos de explotación de los apartamentos, ni que sus miembros, por el mero hecho de ser titulares de un derecho de uso y disfrute de los inmuebles, sean accionistas, en cuanto titulares o beneficiarios, de las acciones en que esté dividido el capital social de la aquí recurrente.

También pone de relieve la sentencia impugnada, la falta de coincidencia entre la comunicación auténtica del representante de la sociedad hoy recurrente y la certificación notarial datada en 7 de octubre de 1999 (obrante en el expediente de reclamación económico administrativa), en cuanto a identificar la entidad titular última del capital social emitido y suscrito, pues en la segunda aparecen las sociedades "Bankers Trust New Cork Corporation" y "IFG Group Plc", que cotizan en la Bolsa de Valores de Nueva York e Irlanda como únicos titulares de "BT Trustees (Jersey) Limited" y "Charles Cain &Co. Trust Company Limited", respectivamente, mientras que en aquella comunicación no se alude para nada a las mencionadas sociedades.

Pero la auténtica "ratio decidendi" de la sentencia, tras valoración y apreciación de la prueba, se expresa en el último párrafo del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, al declarar: "En definitiva, falta uno de los requisitos básicos para disfrutar de la exención en el Impuesto en cuestión, es decir el de que hubiera quedado acreditada suficientemente la personalidad de los titulares del capital social de la entidad no residente, por lo que procede desestimar el recurso y confirmar paralelamente, la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, dado que la misma resolvió con total acierto y corrección la cuestión de fondo planteada a la vista de los documentos obrantes en el correspondiente expediente administrativo".

Sobre la base y presupuesto de la apreciación de la prueba llevada a cabo por la Sentencia de instancia, que supone, "per se", la ausencia de uno de los dos requisitos esenciales para poder disfrutar de la exención, no pueden aceptarse las infracciones legales que la recurrente imputa a aquella.

Por ello, se desestima el motivo de la recurrente que se limita a insistir en su tesis inicial, de existencia de una fiducia, que hace de los adquirentes de semanas de tiempo compartido, los reales beneficiarios del capital social.

Al margen de ello, debe señalarse que con posterioridad a los hechos que se enjuician, la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, dictada para dar cumplimiento al mandato del artículo 12 de la Directiva 94/47 /CE, ha clarificado los conceptos, contraponiendo claramente el derecho de propiedad y el derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, al que se configura como un derecho real limitado o como arrendamiento de bienes inmuebles vacacionales por temporada (artículo 1 ). Es más, se prohíbe taxativamente la denominación de "multipropiedad", e incluso el mismo empleo de la palabra "propiedad". Así, el artículo 1.4 de la Ley, establece que "el derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad". En el mismo sentido, el artículo 8.1 señala que "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1.4 de la presente Ley, está prohibida la transmisión de derechos de aprovechamiento por turno con la denominación de multipropiedad o cualquier otra que contenga la palabra propiedad".

CUARTO

En el segundo de los motivos, se alega infracción del artículo 600 del Real Decreto de 3 de febrero de 1881, de promulgación de la Ley de Enjuiciamiento Civil, del Convenio de la Haya y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo -Sentencias de 6 de noviembre de 1998 y 23 de julio de 1993 - que otorgan validez, como medio probatorio, a los documentos otorgados ante Notario extranjero, legalizados con la apostilla.

Se señala que la Audiencia Nacional deniega la exención del IEBI por entender que debía haberse demostrado la identidad del último accionista directo y formal del capital social de "FOUR SEASONS COUNTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED", pero que con ello se está negando la validez de los documentos otorgados ante fedatario público extranjero y legalizados con la apostilla de la Haya.

Sin embargo, la sentencia no niega validez a tales documentos, sino que entiende que no se ha demostrado quienes son los titulares directos o indirectos del capital social de la entidad no residente. En efecto, debe señalarse, como pone de relieve que la comunicación auténtica, lo es, en la medida en que aparece intervenida por notario, acreditándose con ello "lo que ha declarado el representante legal de la Entidad, pero no que lo declarado corresponda a la realidad".

Si a ello se une la reiterada doctrina de la Sala, acerca de de que la apreciación de la prueba, es materia reservada al Tribunal de instancia, sin que sea posible combatir en casación los supuestos errores de hecho en dicha apreciación, debe rechazarse el motivo.

QUINTO

El tercero y último de los motivos, que según el escrito de interposición del recurso, se formula con carácter subsidiario, sirve para, con alegación del artículo 120.3 de la Constitución y 359 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, imputar a la sentencia falta de motivación y defectos de claridad y precisión. Al amparo de lo dispuesto en los artículos 95.2 .c) en relación con el apartado d) del mismo artículo y 88.1 .c), se solicita que se case y anule la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada, de conformidad con el suplico de la demanda.

Sin embargo, de la lectura del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, se deduce claramente que el fallo de la misma está suficientemente motivado, pues tras exponer los requisitos exigidos para disfrutar de la exención del Impuesto Especial de Bienes Inmuebles, llega a la conclusión de la falta de acreditación de que el capital social de la entidad solicitante y ahora recurrente, pertenezca al Club o sus miembros, sin que estos ostenten la condición de socios por el mero hecho de ser adquirentes de semanas en tiempo compartido.

En fin, la redacción del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia- en el escrito del recurso se dice por error que es el cuarto- puede parecer confusa a la entidad recurrente, pero sin embargo, expone de forma lógica y comprensible, la fundamentación y en definitiva la "ratio decidendi" del fallo desestimatorio.

Por ello, debe desestimarse el motivo.

SEXTO

Rechazados los motivos alegados, procede desestimar el presente recurso de casación.

Conforme al artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción, procede también imponer las costas a la recurrente, señalándose como cifra máxima de honorarios del Abogado del Estado, la de 2.000 euros.

Por lo expuesto en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el recurso de casación interpuesto por la entidad "FOUR SEASONS COUNTRY CLUB MARBELLA (ESTATES) LIMITED", representada por el Procurador D. Juan Luis Cárdenas Porras, contra la Sentencia dictada en 4 de diciembre de 2000, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 243/2000, con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, si bien que limitando la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado a la señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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