Correcciones por fondo de comercio de entidades extranjeras. Artículo 12. 5 TRLIS, vigente antes del 1 de enero de 2015
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a las correcciones de valor de los bienes derivadas de las pérdidas por deterioro.
Las especialidades fiscales de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan, básicamente, antes del 1 de enero de 2015, en el art. 12 TRLIS . Dentro de ellas, el apartado 5 , en particular, incorpora un auténtico beneficio fiscal para el fondo de comercio financiero derivado de las adquisiciones de entidades no residentes, a cuyo estudio destinamos este texto.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El tercer supuesto de tales diferencias, bajo la vigencia de la LIS, es decir, para los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2015, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos y las amortizaciones, lo constituyen las correcciones de valor por deterioro, es decir, por la pérdida de valor de los elementos patrimoniales.
Anteriormente, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS 2004) dedicaba a esta materia los arts. 6 y 7 , conformando el Capítulo II. Cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras, de su Título I. Base Imponible, y su DT segunda .
Por su parte, el derogado art. 15 RIS 2004 incluía una obligación formal de información en materia de valores representativos de participaciones de entidades no residentes en territorio español, a efectos de lo dispuesto en el antiguo art. 12.5 TRLIS que integra el Capítulo II del Título I. Base imponible, del RIS 2004 , obligación formal de información a las que nos referiremos seguidamente.
Por su parte, para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2015, y sustituyendo al RIS anterior, que deja de tener vigencia, se ha aprobado el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el nuevo RIS .
El nuevo RIS dedica a la materia de la cobertura del riesgo de crédito de entidades financieras el Capítulo III de su Título I. Base imponible, artículos 8 y 9 y DT segunda .
Por su parte, las obligaciones formales de información de aquellos contribuyentes que puedan seguir aplicando lo dispuesto en el art. 12.5 TRLIS , para los períodos impositivos posteriores al 1 de enero de 2015, se regulan en la DT quinta del nuevo RIS .
Desde el punto de vista contable, el PGC obliga a los empresarios a practicar anualmente una serie de correcciones valorativas sobre determinados elementos patrimoniales que reflejen el deterioro del valor de tales bienes, sea o no definitivo, al final del ejercicio económico.
Las pérdidas por deterioro, contablemente afectan, entre otras, a determinados instrumentos financieros, NRV 9ª PGC , entre los cuales, se encuentran los activos financieros.
Los activos financieros en el PGC, NRV 9ª , se clasifican en diversos grupos, concretamente: préstamos y partidas a cobrar (valores representativos de deuda que no se negocian en un mercado activo), inversiones mantenidas hasta el vencimiento (valores representativos de deuda que se negocian en un mercado de activo y la entidad tiene la intención de conservarlos hasta la fecha de su vencimiento), activos financieros mantenidos para negociar (los que se compran con el propósito de venderlos a corto plazo), otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y activos financieros disponibles para la venta.
No todos ellos plantean un problema de deterioro, ya que los mantenidos para negociar y los otros activos financieros a valor razonable, reflejan, precisamente, las alteraciones del valor razonable de manera directa en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
En el grupo de activos financieros (excepto los dos que no sufren deterioro) arriba mencionado aparecen las diferencias entre el deterioro contable y las correcciones de valor fiscales, que son reguladas en el art. 12 TRLIS , excepto en su apartado 1, que plantea un problema de deterioro de existencias.
Actualmente, la regulación fiscal del deterioro se produce en el art. 13 LIS y, en general, supone que, salvo los deterioros por valor de las existencias y de los créditos devengados por posibles insolvencias de deudores, los restantes deterioros de elementos patrimoniales no serían deducibles, fiscalmente hablando.
El deterioro es una pérdida de valor de un activo y, por lo tanto, es preciso conocer cómo se valoran los activos financieros, según el PGC, NRV 9ª ; valoración que, por otro lado, tiene efectos fiscales, conforme a lo dispuesto en los arts. 10.3 y 17.1 LIS .
En relación al deterioro contable, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos .
Naturaleza del antiguo art. 12.5 TRLIS y sus modificaciones legislativasAunque figuraba bajo la rúbrica del art. 12 TRLIS , “Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales”, lo cierto es que nos encontrábamos ante un incentivo fiscal vinculado a la internacionalización de la empresa española, derivado de la amortización anual, permitida fiscalmente, del fondo de comercio financiero generado en la adquisición de determinadas participaciones en fondos propios de entidades no residentes en territorio español.
Sin embargo, alguna doctrina mantenía el carácter de deterioro puramente fiscal de esta norma, planteamiento que tenía determinadas consecuencias. Por ejemplo, en relación a la calificación de la diferencia como temporal o permanente, habiéndose pronunciado a favor de la primera la DGT en su Informe 0129-2006, de 16 de mayo de 2006 y en CDGTV 2245/2006 de 10 de noviembre de 2006 [j 1].
Se trataba, como las autoridades de la UE han señalado, de un caso de ayuda de Estado y, por lo tanto, su reconocimiento fiscal se desvinculaba del tratamiento contable de estas operaciones y del propio concepto de deterioro contable, ver arriba, habiendo sido incorporado a nuestro Ordenamiento Tributario por la Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social , conocidas popularmente como “Leyes de Acompañamiento a las Leyes Generales de Presupuestos del Estado”.
La redacción de la norma fue objeto de varias modificaciones desde su implementación normativa, derivadas, en general, de las Decisiones de la UE sobre esta “ayuda de Estado”, empezando por la Decisión de la UE de 28 de octubre de 2009 (“Diario Oficial de la UE “, en adelante, DOUE, de 11 de enero de 2011), en el asunto ayuda de Estado C/45/2007/España . La segunda Decisión de la Comisión de la UE es de fecha 12 de enero de 2011 (DOUE de 21 de mayo de 2011) y la tercera Decisión, relativa a las participaciones indirectas, vía “holdings”, de 15 de octubre de 2014.
Las dos primeras decisiones de la Comisión de la UE supusieron la introducción de dos nuevos párrafos en el antiguo art. 12.5 TRLIS , concretamente, el tercero y el cuarto, restringiendo grandemente el ámbito territorial de aplicación de la ayuda:
“….La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del art. 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y en el apartado 3 del art. 1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011 , relativas a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, asunto C-45/2007, respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007. No obstante, tratándose de adquisiciones de valores que confieran la mayoría de la participación en los fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, realizadas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, podrá aplicarse la deducción establecida en este apartado cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del art. 1 de la citada Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011 .”
No obstante, la caracterización de este incentivo fiscal como ayuda de Estado ha vuelto a ponerse en duda, como consecuencia de dos sentencias del Tribunal General de la UE, ver infra.
Estos cambios, derivados de normas europeas que tienen efecto directo y priman sobre la legislación española (arg. ex. arts. 93, 94 y 96.1 de la Constitución Española (CE) ; art. 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ), tienen efectos retroactivos desde el 21 de diciembre de 2007 y se produjeron mediante la...
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