STS, 25 de Octubre de 2004

En el recurso contencioso administrativo núm. 814/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 17 de junio de 1999, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el presente recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de D Javier y Dª María contra Resolución del Excmo. Sr. Ministro de Economía y Hacienda de fecha 9 de julio de 1992, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar dicha resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de don Javier y doña María se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 22 de octubre de 1999, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia por la que se estime el presente recurso y se case la impugnada, declarando improcedente el expediente de revisión abierto por la Administración tributaria.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 4 de septiembre de 2001, escrito de oposición al recurso de casación interesando se declare no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Por providencia de 16 de septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 20 de octubre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

El recurso de casación se basa en dos motivos, formulados ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante).

En el primero de dichos motivos, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, se señala como vulnerado el artículo 154.b) de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante), y en el segundo, por el mismo cauce procesal, se concreta la infracción en el artículo 9.3 de la Constitución (CE, en adelante).

Si bien parece oportuno, atendida la naturaleza de dichos motivos, comenzar por el análisis de este último que se formula en términos de mayor generalidad.

Recuerda la representación procesal de los recurrentes que el artículo 9.3 CE garantiza, entre otros principios, el de seguridad jurídica que se proyecta, de manera especial, al ámbito del Derecho Tributario.

No basta que el ordenamiento tributario responda a los principios de legalidad y de justicia sino que ha de estar impregnado de la seguridad que se plasma en la firmeza de las liquidaciones tributarias una vez cumplidos los plazos y trámites legalmente establecidos.

Frente a dicho principio básico, la normativa permite excepciones entre las que se encuentra la del artículo 154.b) LGT/1963. Y si bien la Audiencia Nacional reconoce la excepcionalidad de la potestad revisora de la Administración lo hace con un criterio extremadamente flexible, por lo que considera que la sentencia infringe el invocado precepto constitucional.

A) Seguridad jurídica y revisión de los actos administrativos. La Constitución, singularmente en su artículo 31, consagra unos principios específicamente tributarios que suelen agruparse sistemáticamente distinguiendo los de carácter material (generalidad, igualdad, progresividad y no confiscación, capacidad económica, legalidad, reserva de Ley y eficacia y economía en la programación y ejecución del gasto) y los de carácter formal referidos al procedimiento. Pero junto a ellos deben tenerse en cuenta, también en el ámbito tributario, los restantes principios y garantías constitucionales entre los que figura de manera destacada el de seguridad jurídica o certeza del Derecho a que se refiere el artículo 9.3 CE.

El Tribunal Constitucional y este Alto Tribunal, al referirse a la seguridad jurídica que consagra el indicado precepto constitucional, han señalado que tal principio es la suma de certeza, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad (SSTC 27/1981, 99/1987 y 227/1988). Y, asimismo, comporta, en relación con la protección de la confianza legítima, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones.

Así, pues, la revisión de oficio de los actos administrativos que consiste en someterlos a un nuevo examen, volverlos a ver a iniciativa de la Administración para anularlos, si son contrarios a Derecho, está limitada, por virtud del principio de seguridad jurídica y del respeto a los derechos adquiridos.

Dicha revisión constituye una excepción al principio de la irrevocabilidad de los actos administrativos que no sean de gravamen o desfavorables y es clásica la reflexión sobre la tensión existente en los procedimientos de revisión entre el interés público en la restauración de la legalidad, que exige la desaparición de los actos contrarios al ordenamiento jurídico, y los inconvenientes de reconocer a la Administración una facultad de libre revisión o que genere una permanente incertidumbre en los particulares afectados, privados de cualquier garantía frente a posibles revisiones arbitrarias efectuadas por la Administración de sus propios actos.

En la búsqueda del deseable equilibrio, el ordenamiento jurídico sólo reconoce la revisión de oficio de dicho actos en concretos supuestos en que la legalidad se ve gravemente afectada y con respeto y observancia de determinadas garantías procedimentales en salvaguardia de la seguridad jurídica.

2. El reconocimiento de la revisión de oficio en el Derecho Administrativo. Hasta la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (LPA, en adelante) primó el principio de seguridad jurídica y de que nadie podía ir contra sus propios actos, de modo que la Administración no podía revisar los actos que hubiere dictado y que beneficiaran a los particulares. La única posibilidad que tenía era acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa actuando en ella como demandante, previa declaración de lesividad para los intereses públicos.

   De acuerdo con la LPA, la Administración podía revocar sus propios actos en ciertos casos y con determinados requisitos. Así los actos nulos, conforme al artículo 109 LPA, se podían revocar libremente, previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, sin plazo temporal alguno. Los actos anulables favorables a los particulares, si infringían manifiestamente el ordenamiento jurídico podían revocarse libremente, previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, dentro del plazo de cuatro años. Y, en los demás casos, si no había una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, no era posible la revocación sino que era necesaria la declaración de lesividad en el plazo máximo de cuatro años y la posterior impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

   La LRJ y PAC, en su primera redacción, no cambió el régimen de revisión de los actos nulos, pero sí el de los actos anulables, en cuanto que seguía admitiendo la revisión en el plazo de cuatro años, pero el dictamen del Consejo de Estado no era ya vinculante.

   La reforma, en fin, de 1999 (Ley 4/1999, de 13 de enero) mantiene la revisión de los actos nulos, pero la Administración ya no puede revisar los actos anulables que sean favorables a los particulares, sino que ha de recurrir ante los Tribunales previa declaración de lesividad.

   En definitiva, la revisión de oficio de los actos administrativos se sitúa entre dos exigencias contrapuestas: el principio de legalidad que postula la posibilidad de revocar actos cuando se constata su ilegalidad y el principio de seguridad jurídica que postula la conservación de los actos ya dictados y su irrevocabilidad administrativa cuando son declarativos de derechos. Si un acto administrativo no es favorable, es de gravamen, no se produce la indicada tensión entre ambos principios en la forma como se produce cuando se trata de actos declarativos de derechos, y la revocación de tales actos por la Administración, primero libre, se sujeta luego, según el artículo 105 LRJ y PAC, a que no sea contraria al ordenamiento jurídico y a que no constituya dispensa o exención no permitida por las leyes o sea contraria al principio de igualdad o al interés público (Ley 4/1999, de 13 de enero).

3. La revisión en el ámbito tributario.La especialidad de los procedimientos administrativos en materia tributaria es tradicional en nuestro Derecho.

   La LPA, tras establecer en el artículo 1.1 una delimitación ambiciosa de su ámbito de aplicación, matizaba el principio en el apartado 2 al establecer la subsistencia de los denominados procedimientos especiales que se sustraían a la aplicación directa de gran parte de sus prescripciones.

   Los procedimientos especiales se concretaron, de acuerdo con el núm. 3 de su Disposición Final primera, en el Decreto de 10 de octubre de 1958, cuyos números 9 al 11 de la enumeración comprendían la totalidad de los procedimientos tributarios.

   La LGT/1963 dedicaba el Capítulo VIII del Título III a la "Revisión de actos en vía administrativa" (arts. 153 a 171), en el que se incluyen, por lo que importa al presente recurso, los procedimientos especiales de revisión.

   La LRJ y PAC formula explícitamente su concepción acerca de los procedimientos tributarios en su Disposición Adicional Quinta, señalando en su apartado 2 que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

   La LGT/1963 se ajustaba en líneas generales al sistema de la LPA, aunque se separase en algunos aspectos relevantes. Pero, con respecto a la LRJ y PAC, la diferencia más relevante en el ámbito de la revisión de oficio era precisamente la relativa a los actos anulables.

   Después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, desaparece la revisión de oficio de dichos actos: la única vía que le queda a la Administración para proceder a la anulación de un acto suyo cuando no incurre en un supuesto de nulidad de pleno derecho es la declaración de lesividad y el posterior recurso contencioso-administrativo. Por el contrario, en la LGT/1963 se contemplaba:

   1. En su artículo 153, la revisión de los actos incursos en nulidad de pleno derecho.

   2. En el artículo 154, a), la revisión de oficio, de actos incursos en infracción manifiesta de la Ley; y en el artículo 154. b) la posibilidad de acudir a este procedimiento de revisión "cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión".

4. La revisión acordada conforme al artículo 154. b) LGT/1963, no resulta contraria al principio de seguridad jurídica. La nueva Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, suprime los referidos supuestos de revisión del artículo 154 LGT/1963 (infracción manifiesta de Ley y descubrimiento de elementos de hecho imponible) y regula, en cambio, expresamente la revocación. Pero es ésta una opción del legislador que no supone el que la anterior normativa aplicable al supuesto contemplado en el presente recurso - en concreto el apartado b) de dicho precepto- resultase contraria al principio de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9.3 CE.

   Es cierto que en el estado actual de la Administración tributaria, donde cuenta con un extraordinario volumen de información, puede resultar poco justificado que el obligado que ya ha sido objeto de un procedimiento de comprobación deba esperar a que transcurra el plazo de prescripción para alcanzar la estabilidad en su situación tributaria; pero también lo es que no pueda invocarse el principio de seguridad jurídica cuando la causa de que la Administración no hubiere tenido conocimiento de los hechos al tiempo de dictar el acto es la ocultación de éstos por el contribuyente, en cuyo caso es él el origen de su propia inseguridad.

5. La aplicación que efectúa el Tribunal de instancia en su sentencia no es contraria al principio de seguridad jurídica y, consecuentemente, no puede ser acogido el motivo de casación que lleva el ordinal segundo. En efecto, el pronunciamiento judicial que se revisa no es ajeno a la excepcionalidad que caracteriza la revisión por la Administración de sus propios actos y acoge, incluso, el fundamento expuesto cuando afirma que sí "es viable la revisión cuando la Administración no tuviese ninguna noticia, por ocultación del sujeto, de los elementos del hecho imponible... Razona el recurrente que las causas del desconocimiento de tales inversiones [las que dan lugar a la revisión] no pueden atribuirse a los recurrentes, afirmación que la Sala no comparte, pues evidentemente los recurrentes conscientemente en su declaración y en la inspección, ocultaron las inversiones".

En el primero de los motivos de casación se señala el artículo 154.b) LGT/1963 como directamente infringido, pues la facultad de revisión que reconoce queda limitada a un supuesto en el que es necesario que se produzca una íntegra ignorancia que debe ser total respecto a los hechos nuevos, y no achacable a la Administración. Y esta circunstancia, según los recurrentes, no se da en el presente supuesto:

"- En primer lugar, porque con respecto a los Pagarés del Tesoro si la Administración ignoraba su existencia era, única y exclusivamente, por decisión propia.

- Su ignorancia respecto a las primas únicas deriva de un incumplimiento al que son ajenos los recurrentes.

- Respecto al resto de los activos financieros, su ignorancia se debe única y exclusivamente, a la propia voluntad de la Administración que pudo conocerlos simplemente solicitando dicha información a las entidades financieras; hubiera bastado una mayor actividad inspectora para llegar a esa afirmación. No hay que olvidar que eran las únicas entidades con las que trabajaban los recurrentes y que la comprobación se desarrollaba en la Ciudad de Palencia, Ciudad que no se caracteriza por un complicado entramado de entidades financieras.

- Por último, bastaría con que la Administración hubiera conocido una sola de las inversiones para que, como consecuencia de la evolución y diversificación de las mismas, se pudiera considerar que existía un conocimiento siquiera incompleto de los elementos presuntamente nuevos del hecho imponible. Y tal conocimiento pudo tenerlo durante el año 1985 en que entró en vigor la Ley activos Financieros".

El referido motivo, expuesto en síntesis, suscita dos cuestiones: una de naturaleza estrictamente jurídica que se refiere a la determinación de los requisitos que incorporaba el artículo 154 b) de la LGT/1963; y otra, más bien fáctica, referida a si concurrían los supuestos de hecho en que se traducían las exigencias de la norma para hacer legítimo el ejercicio de la facultad de revisión.

En orden a la primera de dichas cuestiones, la jurisprudencia de esta Sala ha señalado que se trata de una modalidad peculiar de la revisión de oficio a que se refiere el artículo 110 de la LPA y posteriormente el artículo 103, apartado 1, de la LRJ y PAC, y significa que la Administración Tributaria vuelve a ver, es decir revisar un acto declarativo de derechos que en el campo tributario es de determinación de una obligación tributaria, y que por ello constituye una excepción al principio de seguridad jurídica (art. 9º de la Constitución), en la medida que los actos de liquidación definitivos se dictan por la Administración Tributaria una vez que ésta ha llevado a cabo las comprobaciones oportunas del hecho imponible y considera que puede cuantificar definitivamente las obligaciones tributarias.

No obstante, puede ocurrir que a pesar de las comprobaciones o investigaciones realizadas por la Administración Tributaria, los contribuyentes consigan ocultar parte del hecho imponible o alguno de sus elementos. Ante esta eventualidad el artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, confiere al Ministro de Hacienda la facultad de autorizar una nueva comprobación por la Inspección de los Tributos, y de revisar es decir cuantificar de nuevo las obligaciones tributarias, cuando se dan acumuladamente los siguientes requisitos:

1. - El acto de liquidación a revisar debe ser definitivo, pues si es provisional, es claro que subsisten las facultades ordinarias de comprobación, que excluyen la revisión de oficio.

2. - El acto susceptible de revisión de oficio debe ser de gestión tributaria, por supuesto no susceptible de reclamación económico-administrativa, pues en esta hipótesis carece de sentido acudir a un procedimiento tan excepcional como es el de revisión de oficio, si por vía económico- administrativa se puede lograr la anulación del acto. Las resoluciones de los Tribunales Económico- Administrativos sólo pueden ser revisadas mediante declaración de lesividad e impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (art. 159 de la Ley General Tributaria).

3. - Que los elementos o partes del hecho imponible descubiertos sean transcendentes, pues la decisión del Ministro de Hacienda debe ser el resultado de la adecuada ponderación entre el principio de seguridad jurídica, que subyace en los efectos propios de la definitividad de las liquidaciones tributarias, y los intereses de la Hacienda Pública, de ahí que sería improcedente autorizar la revisión por una minucia sin transcendencia, o por el voluntarismo personalista de un Inspector de Hacienda.

4. - Es necesario que al dictar las liquidaciones, cuya revisión de oficio se pretende, la Oficina Gestora correspondiente ignore íntegramente elementos del hecho imponible.

   El artículo 28 de la Ley General Tributaria define el hecho imponible como "el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el reconocimiento de la obligación tributaria".

   El hecho imponible se integra por elementos objetivos, de naturaleza "fáctica", como son por ejemplo: La obtención de rendimientos, la realización de actividades (fabricación, distribución, venta, etc), actos y negocios jurídicos, adquisición o transmisión de bienes y derechos, etc, elementos estos que predeterminan el tributo de que se trata, y por elementos subjetivos, que consisten en la relación existente entre aquellos y las personas físicas o jurídicas que los realizan, elementos éstos que predeterminan los sujetos pasivos de dichos tributos, además existen otros elementos complementarios como son el tiempo, que fija el devengo o nacimiento de la obligación, y el espacio que configura la aplicación espacial de las normas.

5. - Esta modalidad de revisión de oficio sólo puede autorizarse si se aportan nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados, desde la perspectiva puramente fáctica, es decir no es posible plantearla por cuestiones de calificación jurídica o de valoración de los hechos.

6. - La ocultación de elementos del hecho imponible debe referirse obviamente al hecho imponible objeto de las liquidaciones cuya revisión de oficio se pretende, sin que, por tanto, deban traerse a colación hechos imponibles posteriores.

En cuanto a la segunda de las cuestiones que suscita el motivo que se analiza, los aspectos fácticos, hemos de atenernos en casación a los datos que proporciona la sentencia de instancia, determinando si a ellos es aplicable el reiterado artículo 154 b) LGT/1963.

El Tribunal a quo señala:

1. La Inspección de los Tributos del Estado, el 18 de octubre de 1988, extendió a con Javier y doña María actas de conformidad por el IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio referentes a los ejercicios 1983, 1984, 1985 y 1986, por lo que se trata de la revisión de un acto de gestión definitivo.

2. El 16 de febrero de 1990, los interesados aportaron ante la Administración tributaria certificados expedidos por las entidades, Banco de Fomento S.A., Banco Central S.A., Banco de Bilbao Vizcaya S.A. y Caja de Ahorros y de Pensiones de Barcelona, de las que se infería la realización de una serie de inversiones efectuadas por los recurrentes durante los ejercicios 1983, 1984, 1985 y 1986, por las siguientes cantidades:

   1983 1984 1985 1986

   Pagarés 44.013.145 32.630.257 88.495.600 90.000.000

   IPF/Letras 60.312.451 81.493.860

   Cuenta de

   Acreedores 52.000.000

   Libretas/KD(SPU) 22.700.000

   Esto es, los descubiertos constituyen elementos o partes del hecho imponible trascendentes por su cuantía y significación.

3. Los referidos elementos, a los que se refieren las pruebas obtenidas eran plenamente ignorados por la Administración al dictar el acto de gestión que se revisa.

4. Dichos elementos del hecho imponible habían sido ocultados por los sujetos pasivos. En este sentido, la Sala de instancia, de manera expresa señala que no compartía la afirmación de los recurrentes de que las causas del desconocimiento de la Administración no les eran atribuibles, pues "conscientemente en su declaración y en la inspección ocultaron las inversiones". Y para que la Administración pudiera obtener la información a través de requerimientos individuales a las entidades financieras era preciso, desde los parámetros de la racionalidad, que aquélla poseyera indicios de que en determinadas entidades financieras "poseían derechos de índole económica, lo que no es el caso de autos, en el que la ignorancia de la Administración era completa y lo propio cabe decir respecto de las primas únicas".

   Por consiguiente, partiendo de los presupuestos de hecho que el Tribunal a quo relata y que han de ser respetados en casación, ha de concluirse que la sentencia recurrida hace una aplicación adecuada del artículo 154.b) LGT/1963, acorde con la interpretación de la jurisprudencia de este Tribunal al señalar los requisitos que permiten superar los efectos propios de los actos definitivos de liquidación.

Las razones expuestas justifican el rechazo del los motivo de casación, la desestimación del recurso y la imposición legal de las costas a los recurrentes.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,