STS, 18 de Marzo de 2000

Por la Asociación de Propietarios antes mencionada, se promovió, en 9 de Abril de 1999, recurso contencioso-administrativo contra determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero y publicado en el B.O.E. de 9 del mismo mes y año. Admitido a trámite, ordenada la publicación del correspondiente anuncio en el Boletín Oficial del Estado y reclamado y recibido el expediente administrativo, la recurrente formalizó demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió a la Sala la declaración de nulidad de los siguientes artículos del Reglamento de referencia:

-Art. 70.2. letra a): "También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos".

-Art. 93, primer párrafo: "La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualesquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 18 por 100 sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido".

-Art. 53.1º."b) Que la financiación se realice a través de una entidad de crédito o entidad aseguradora o mediante préstamos concedidos por las empresas a sus empleados".

-Art. 53.1º, penúltimo párrafo: "Estos porcentajes no serán de aplicación, en ningún caso, a las cantidades destinadas a la construcción o ampliación de la vivienda ni a las depositadas en cuenta vivienda".-Disposición Transitoria Cuarta: "Definición de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas para la aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto".

"A efectos de la aplicación del régimen previsto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto para determinadas ganancias patrimoniales, se considerarán elementos no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión".

Conferido traslado a la representación del Estado, evacuó el trámite oponiéndose al recurso y solicitando sentencia "por la que sea declarado inadmisible el recurso interpuesto por la Asociación de Propietarios de Cataluña contra los arts. 53.1.b), 53.1, párrafo penúltimo, 70.2.a) y 93, párrafo 1º, y contra la Disposición Transitoria Cuarta del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero; en su defecto y subsidiariamente, sentencia por la que sea el mismo desestimado al ser plenamente conforme a Derecho los preceptos impugnados".

No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, la Sala, por proveído de 27 de Octubre de 1999, acordó que las partes presentaran conclusiones sucintas, cosa que hicieron en su oportunidad insistiendo en las posiciones respectivamente sostenidas en la demanda y contestación, habiendo sido señalada, para votación y fallo, la audiencia del siete de los corrientes, en que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Planteada por la representación del Estado, como causa de inadmisibilidad y al amparo del art. 69.b), en relación con el 19.1.b), ambos de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción, la falta de legitimación de la Asociación recurrente, procede resolver prioritariamente sobre dicho extremo por exigirlo así el orden de pronunciamientos prevenido por el art. 68.1 de la propia Ley, en coherencia, por lo demás, con su naturaleza de obstáculo puramente procesal que, de ser apreciado, impediría la entrada en fondo del litigio.

La Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse acerca del particular. En primer lugar, lo hizo mediante auto de 6 de Febrero de 1998, al resolver el incidente de alegaciones previas en el recurso directo deducido por la misma Asociación contra determinados preceptos del Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, de modificación de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto sobre Sociedades (I.S.), respectivamente aprobados por Reales Decretos 1841/1991 y 537/1997, recurso que se tramitó bajo el nº 128/1998 y que concluyó por Sentencia de 22 de Enero próximo pasado. En segundo término, también con referencia a la Asociación aquí recurrente, en el recurso nº 67/1999, a propósito del recurso por ella interpuesto contra ciertos artículos del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, por el que se regularon los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el de la Renta de no Residentes y se modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta, recurso que resolvió la Sentencia de 2 de Marzo de 2000.

El argumento básico para el reconocimiento, en aquellas resoluciones, de la legitimación ahora nuevamente cuestionada, se centró en que los fines estatutarios de la Asociación -la defensa de los intereses de los propietarios de bienes inmuebles destinados a arrendamiento no financiero- podrían verse afectados por la regulación reglamentaria impugnada, inclusive, precisamente por ser asociación de "propietarios", para la impugnación de preceptos como el del art. 53.1.b) y 53.1.penúltimo párrafo, puesto que los propietarios, aparte de poder destinar inmuebles a arrendamiento, pueden también adquirir su vivienda habitual mediante compra y, consecuentemente, verse afectados por la nueva regulación establecida al respecto por el nuevo reglamento, conforme después se verá.

Por consiguiente, en virtud del principio de unidad de doctrina, procede rechazar la causa de inadmisibilidad opuesta.

Aduce la entidad recurrente, como primer motivo de impugnación, la nulidad del Real Decreto aquí recurrido -el aprobatorio del vigente Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero- por incumplimiento, en su elaboración, del trámite de audiencia que preveía el art. 130.4 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 -actualmente derogado- y que hoy recoge el 24.1.c) de la Ley 50/1997, de 27 de Noviembre, de Organización, Competencia y Funcionamiento del Gobierno, en el sentido de que, a juicio de la misma, no se concedió dicho trámite a ninguna entidad, asociación o colegio profesional que pudiera resultar directamente afectado por alguno de los aspectos de la nueva regulación, en concreto, por el punto relativoa las retenciones en los arrendamientos de inmuebles urbanos.

Sin perjuicio de reconocer que ni las Cámaras de Comercio, ni la Asociación de la Banca, ni las Confederaciones Empresariales o Colegios Profesionales a quienes se ha conferido expresamente audiencia en el procedimiento de elaboración del Reglamento aquí impugnado pueden considerarse representativas de un sector económico integrado por pequeños propietarios de inmuebles y que estos, ciertamente, pueden verse afectados en forma importante por los preceptos relativos a las retenciones -principalmente si se trata de propietarios de inmuebles destinados al arrendamiento- o, en todo caso, por los referentes a la desgravación por adquisición de vivienda habitual, es lo cierto, sin embargo, que, como recuerda la precitada sentencia de esta Sala de 2 de Marzo de 2000 y aparte no haberse formulado petición alguna sobre ese extremo en el escrito de demanda -en el que se pide solamente la nulidad de determinados preceptos-, la jurisprudencia de este Tribunal, a partir sobre todo de las Sentencias de 8 de Mayo y 6 de Julio de 1992 (y demás que en ella se citan), tiene declarado que "solamente ha de exigirse esta audiencia cuando se trate de Asociaciones o Colegios Profesionales que no sean de carácter voluntario y representen intereses de carácter general o corporativo" -asimismo, Sentencias de 17 de Noviembre de 1995 y 8 de Octubre de 1996-. Existe, pues, doctrina consolidada respecto de la no exigencia de dicha audiencia en la fase de elaboración de las disposiciones administrativas en relación a las asociaciones o corporaciones constituidas con carácter voluntario y no por imperativo legal, como es el caso de la que aquí recurre.

A continuación, la demanda denuncia la nulidad de los artículos del Reglamento aquí impugnado por los que se fija el tipo de retención del 18% en los arrendamientos de inmuebles urbanos y se establece que dicha retención debe practicarse sobre todos los conceptos incluidos en el recibo y no solo sobre el único que pueda merecer calificación de renta, nulidad que se funda en la infracción de los principios de igualdad, progresividad y capacidad económica y que afecta, exclusivamente y por ello, a los arts. 70.2.a) y 93, párrafo primero, que, en esta materia y como se ha dicho, han sido los únicos directamente impugnados.

En estos preceptos, conforme se ha detacado ya en el antecedente de hecho primero de esta sentencia, se establece que

"También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:

1. Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos". (art.

70.2.a))

Y que

"La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualesquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 18 por 100 sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido". (art. 93, pº 1º).

Ciertamente, el primero de ellos, en cuanto se limita a proclamar la sujeción a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos, no constituye otra cosa que una lógica concreción de lo que se dispone al respecto en los arts. 82 y 83 de la vigente Ley del Impuesto -Ley 40/1998, de 9 de Diciembre- que le presta, en consecuencia, la suficiente cobertura legal. Es más, en los referidos artículos de la Ley se contiene la necesaria remisión a las puntualizaciones reglamentarias, que satisfacen cumplidamente, en este punto, el principio de legalidad tributaria, como ya tuvo ocasión de declarar esta Sala en la Sentencia de 22 de Enero de 2000 a propósito de similar impugnación -por cierto, de la misma Asociación aquí recurrente- dirigida contra los arts. referentes a las retenciones a cuenta del IRPF y del 15 por 100 que estableciera el Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, de modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de 30 de Diciembre de 1991, respecto de cuya impugnación, la indicada sentencia, en su fundamento jurídico tercero, concluyó que el sistema de retenciones allí establecido tenía el suficiente respaldo legal, concretamente el que derivaba del art. 98 de la Ley del Impuesto entonces vigente de 6 de Junio de 1991. Lógicamente, en esta ocasión, la Sala ha de seguir idéntico criterio y, en consecuencia, interpretar o entender que el establecimiento de un régimen de retenciones aplicable a las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos guarda la necesaria coherencia con lo establecido en la Ley a propósito de la definición del hecho imponible del Impuesto -art. 6º.1 y 2.b)-, de los contribuyentes -art. 8º-, de la base -art. 15-, incluído el cálculo de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario (en los que importa resaltar están comprendidos,específicamente, "todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza" -art. 20.1-y en los que se computa, como tal ingreso íntegro, "el importe que por todos los conceptos se reciba del... arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido" -art. 20.2-), y a propósito, igualmente y como ya se anticipó, de la determinación de la obligación de practicar pagos a cuenta y de la del importe máximo de los mismos -arts. 82 y 83-, en cuyas determinaciones se realizan las oportunas remisiones a la regulación reglamentaria. No es preciso argumentar "in extenso" acerca de que el principio de legalidad tributaria, que recoge fundamentalmente el art. 31.3 de la Constitución, no es absoluto, sino que se refiere a la creación "ex novo" del tributo y a la determinación y configuración de sus elementos esenciales, pero que admite la colaboración reglamentaria, dentro de los límites impuestos por la Ley, para la fijación de aspectos de esos elementos -fundamentalmente afectantes a la base y al tipo de la imposición- que puedan revestir acusada complejidad técnica.

Por otra parte, impugnar la sujeción a retención o ingreso a cuenta de "los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos" -que es lo único que hace el precitado art.

70.2.a) del Reglamento, según ya se ha visto- a través de la consideración de que la excepción a la obligación de practicar dichas retenciones o ingresos que recoge el art. 70.3.h) del propio Reglamento es contraria a los principios de igualdad, progresividad y capacidad económica que, según el art. 31.1 de la Constitución, deben inspirar el sistema tributario , es inviable tan pronto se considere que, cualesquiera sean las críticas que la configuración de tal excepción pueda merecer -y de hecho las mereció en la precitada Sentencia de 22 de Enero de 2000- este extremo del precepto en cuestión -el indicado ap. 3, letra h- no ha sido objeto de impugnación en este proceso, como tampoco lo fué en los que resolvieron las Sentencias de 22 de Enero y de 2 de Marzo de 2000 -esta última recaída en la impugnación de análogo supuesto del Real Decreto 2.717/1998-. Por ello, como puso de relieve la última de las sentencias acabadas de citar, se trataría de una quiebra "que, si existiera, estaría inmersa en preceptos ajenos a los recurridos y a los cuales, de oficio, no puede ampliar la revisión esta Sala". Cabe añadir, en este punto, que, aun cuando el art. 33.3 de la vigente Ley Jurisdiccional permita que, "impugnados directamente determinados preceptos de una disposición general", si "el Tribunal entendiera necesario extender el enjuiciamiento a otros de la misma disposición por razones de conexión o consecuencia con los preceptos recurridos", podría hacerlo, previo planteamiento de la cuestión a las partes, siempre resultaría que la declaración de nulidad de esa excepción o excepciones "no impugnadas" exigiría la del precepto principal al que estuvieran vinculadas, esto es, en el supuesto aquí enjuiciado, la del art. 70.2.a) del Reglamento. Como quiera que este precepto, según se ha razonado antes, se encuentra suficientemente respaldado por la Ley del Impuesto, la conclusión no puede ser otra que la inviabilidad de esta anulación aislada, y ello aun en el caso de que pudiera interpretarse la quiebra o desconocimiento de los mencionados principios -igualdad y capacidad económica- por representar discriminaciones consagradas reglamentariamente respecto de contribuyentes en la misma situación económica (niveles de renta por los mismos percibidos) o en la misma situación patrimonial (valores catastrales de los inmuebles que les pertenezcan), cosa que no se desprende "per se" de la regulación de la excepción reglamentariamente establecida, según interpretó la sentencia antes citada de 2 de Marzo de 2000 -fundamento de derecho tercero, ap. A-, y aun en el caso de que pudiera interpretarse que el precepto de referencia ha establecido una injustificada excepción al deber de retener e ingresar para los sujetos pasivos propietarios de inmuebles arrendados de más de cien millones de pesetas de valor catastral, como vino a entender la tan repetida Sentencia de 22 de Enero de 2000 y sostiene en sus conclusiones la parte recurrente criticando las justificaciones dadas a esta solución reglamentaria por la representación del Estado en su escrito de contestación a la demanda. Lo mismo cabría decir de la infracción que se denuncia del sistema de retenciones reglamentariamente establecido por no haber previsto una excepción a la obligación de retener que fuera aplicable a las personas que tributen en concepto de atribución de rentas -vgr. comunidades de propietarios-, pese a haber sido ésta una omisión detectada por el propio Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por lo demás, como ya se puso de relieve en la Sentencia de 2 de Marzo de 2000, para enjuiciar correctamente posibles infracciones del principio de progresividad es preciso partir de que ésta afecta al "sistema tributario" -art. 31.1 de la Constitución- y a algunos impuestos -no a todos-, pero poca relación puede guardar con cantidades que, sea por la vía de retención o por la de pagos a cuenta, simplemente representan un anticipo de lo que en su día será la concreta carga tributaria. Podrá discutirse, como se dice en esta sentencia, sobre la progresividad, vgr., del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que se entienda que su onerosidad aumenta o no correctamente en función de la capacidad económica del contribuyente, pero no resulta muy adecuado sostener que la progresividad quiebra respecto de unos pagos provisionales no constitutivos de la cuota tributaria, sino de unas cantidades adelantadas a cuenta de la cuota que en su día resulte, cantidades estas que habrán de ser suplementadas con otro pagoen un caso, o devueltas en otro, cuando se produzca el ajuste final.

La impugnación del art. 93, párrafo 1º, anteriormente transcrito, presenta dos aspectos diferenciados, ambos vinculados a la vulneración del principio de capacidad económica según la Asociación recurrente, a saber: uno, el hecho de que el importe de las retenciones a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos se el resultado de aplicar el porcentaje o tipo de retención sobre una base constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y, otro, el porcentaje mismo establecido -el 18%-, es decir, el "quantum" del tipo de la retención.

Respecto del primer aspecto, la sentencia de esta Sala de 2 de Marzo de 2000, a propósito de la impugnación del art. 27 del Real Decreto 2717/98, entendió lógico y adecuado a una elemental mecánica impositiva, o al principio de seguridad jurídica, el que la retención, en los rendimientos aquí considerados, gravitara sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA, pues, en otro caso, la proliferación de supuestos a tener en cuenta induciría a múltiples errores y confusiones que, en definitiva, no servirían al propósito de aproximar la base de la retención a la que en su momento resultara base del impuesto. A este argumento ha de agregarse ahora que el sistema establecido por el Reglamento vigente es coherente con el marco arbitrado por la Ley. En efecto: el sistema de retenciones opera sobre los rendimientos íntegros correspondientes y el art. 20 de la Ley del Impuesto -Ley 40/1998-, como ya se destacó con anterioridad, determina que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos... "todos los que se deriven del arrendamiento" y que "se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos conceptos se reciba del... arrendatario o subarrendatario... excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido". En tales condiciones, y a salvo de la cuantía del tipo de retención, extremo a que enseguida se hará mención, no puede extrañar que el mismo se aplique sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador y no solo sobre la renta estricta, y más aún si se tiene en cuenta que se trata de cantidades adicionales a la renta que, con arreglo al art. 20 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, aquel puede repercutir al arrendatario, y también que constituyen gastos deducibles y que la cuotas definitivas por IRPF se determinan en función de los mismos, puesto que lo que se grava son rentas netas (ingresos íntegros menos gastos deducibles).

En cuanto al segundo, esto es, al del tipo del 18% sobre la base calculada de conformidad con cuanto acaba de exponerse, la tantas veces citada Sentencia de 2 de Marzo de 2000 ya indicó que "representaba o podría representar un porcentaje bastante más elevado sobre la renta legalmente gravable que se comprenda en todos esos conceptos que se satisfagan al arrendador, de manera que, señalado el tipo del 18 por 100 a tal efecto, el gravamen real que puede suponer normalmente será superior a ese 18 por 100 en magnitudes variables y en ocasiones, sin duda, excesivas". Igualmente, destacaba dicha sentencia, con motivo de la impugnación del mismo tipo de retención del 18% que fijó el Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, que resultaba contradictorio e inexplicable que el Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, estableciera este porcentaje en el 15 por 100 y que... poco más de diez meses después el Real Decreto de referencia lo elevara al 18 por 100, al tiempo que se operaba, por parte de la Hacienda Pública, un importante ajuste a la baja del gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Si entonces se estimaba que el tipo del 18 por 100 era un tipo superior al mínimo establecido en el Impuesto, ahora hay que decir lo mismo en relación con la argumentación de la representación del Estado de que queda, presumiblemente, por debajo del tipo de gravamen actual, ya que en la Ley del Impuesto vigente está prevista una reducción, en la base imponible, de 550.000 ptas por mínimo personal, así como unos mínimos familiares que se suman al anterior y no tributan -art. 40-, circunstancia esta que, unida a la de que el mecanismo de la retención, en materia de rendimientos de arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles urbanos, se aplica sobre unos rendimientos brutos integrados por conceptos no constitutivos de renta estrictamente considerada y, es más, en gran parte correspondientes a servicios y suministros de los que únicamente se beneficia el arrendatario, hace que el tipo marginal mínimo del Impuesto resulte, en muchas ocasiones, menor que el tan apriorísticamente determinado.

Por todo ello, procede estimar el recurso en el punto concreto del señalamiento, en el art. 93 del vigente Reglamento, de un tipo de retención del 18% sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA, en los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

Siguiendo el orden de la impugnación del vigente Reglamento del I.R.P.F., corresponde ahora examinar la legalidad del art. 53.1º.b) relativo a las condiciones de financiación de la vivienda habitual para la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados, y la del art. 53.1, penúltimo párrafo, en cuanto veda la aplicación de dichos porcentajes a las cantidades destinadas a la construcción o rehabilitación de la vivienda y a las depositadas en cuenta vivienda.Para calibrar la legalidad del primer aspecto, es necesario partir de que la Ley del Impuesto - Ley 40/1998- contempla, entre las deducciones de la cuota íntegra, la "deducción por inversión en vivienda habitual" -art. 55.1- y lo hace en el sentido de establecer -ap. 1, letra a)-, con carácter general, una deducción, en la cuota íntegra, del 15 por 100 de las cantidades satisfechas en adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con una base máxima de deducción de 1.500.000 ptas anuales, base "constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma". Establece a continuación el precepto legal determinados coeficientes incrementados de deducción para el caso de que, en la compra o rehabilitación, se utilice financiación ajena. Así, el ap. b) del mismo art. 55.1.1º, determina que "cuando en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se utilice financiación ajena, los porcentajes de deducción aplicables a la base de deducción a que se refiere la letra a) anterior serán, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, los siguientes: durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, el 25 por 100 sobre las primeras 750.000 ptas y el 15 por 100 sobre el exceso hasta

1.500.000 ptas. Con posterioridad, los porcentajes anteriores serán del 20 por 100 y del 15 por 100, respectivamente".

Está claro, pues, que la Ley del Impuesto habla de "financiación ajena" y de que "las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente", afectarán a los porcentajes de deducción aplicables a la base de deducción que la propia Ley determina en función de la mayor o menor proximidad de las anualidades siguientes a la adquisición o rehabilitación.

El Reglamento, en su art. 53.1º, aparte condicionar, en cuanto aquí interesa, la aplicación de los porcentajes incrementados del 25 por 100 y del 20 por 100 a que "el importe financiado del valor de adquisición o rehabilitación de la vivienda suponga, al menos, un 50 por 100 de su valor", a que "en el caso de reinversión por enajenación de la vivienda habitual el porcentaje del 50 por 100 se entenderá referido al exceso de inversión que corresponda" -ap. a)- y a que "durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe total solicitado", establece, además, una nueva condición en el sentido de "que la financiación se realice a través de una entidad de crédito o entidad aseguradora o mediante préstamos concedidos por las empresas a sus empleados".

Fácilmente puede comprenderse que esta última condición no se refiere a los porcentajes de deducción anteriormente reseñados, para cuyo condicionamiento la Ley habilita al Reglamento, sino al núcleo mismo del derecho a la deducción, puesto que ésta está legalmente prevista, sin mayores adjetivaciones, para la financiación ajena y ésta, es obvio, en términos generales, tal y como viene reconocida, no se circunscribe a la financiación que exclusivamente se canalice mediante entidades de crédito o de seguros o mediante préstamos concedidos por las empresas a sus empleados.

Esta Sala ha mantenido -y lo hace expresamente en esta misma sentencia, fundamento de derecho tercero- que el principio de legalidad tributaria, que la Constitución recoge en lo que ahora importa en su art.

31.3 y que se encontraba anticipado en el art. 10 de la Ley General Tributaria, afecta frontalmente a la determinación y configuración de los elementos esenciales del tributo o, si se quiere y por reproducir los términos del precepto constitucional, de la prestación patrimonial obligatoria, pero admite la colaboración reglamentaria para concretar algunos de los elementos, en particular aquellos cuya determinación concreta reviste, en muchas ocasiones, considerable complejidad, conforme ocurre con la base y el tipo de imposición, dentro, claro está, de los parámetros o límites fijados por la propia Ley. Pero, en el supuesto ahora enjuiciado, lo que hace el Reglamento no es concretar las condiciones de aplicación de unos porcentajes que la Ley establece, sino limitar, naturalmente sin la debida habilitación del precepto de la Ley que desarrolla ni de ningún otro, las condiciones de una financiación, que son básicas para el reconocimiento del derecho a deducir y que la Ley solo supedita el requisito de la alienidad - financiación ajena-. Y es preciso tener presente que este derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual no obedece solo a estrictos criterios de política fiscal o a finalidades, más o menos coyunturales, de estímulo o protección de determinadas actividades o inversiones que se juzgan importantes para el desarrollo comercial, industrial o social de la nación, sino que da satisfacción a un derecho reconocido constitucionalmente a todos los españoles, como es el "derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada" -art. 47 de la Norma Fundamental-. En consecuencia, en la medida en que el precepto reglamentario excluye otras formas de financiación ajena perfectamente legitimas, cuya procedencia no puede ser desvirtuada por meras conjeturas o sospechas de fraude o encubrimiento de donaciones cuando se trata, vgr. de préstamos entre parientes, conforme aduce la representación del Estado, habida cuenta que ello supondría la inadmisible permisión de que un precepto reglamentario pudiera ser redactado en función de meras suposiciones o sospechas, procede también la estimación del recurso en este punto y, por ende, la declaración de nulidad del ap. b) del art. 53.1.1º del Reglamento aquí impugnado. Téngase encuenta, además, que esta misma Sala ha admitido que existe desviación reglamentaria, vgr. cuando el Reglamento anterior, modificado por el Real Decreto 1100/1994, consideraba retribución en especie, en el IRPF, la entrega por la empresa a sus trabajadores de productos por encima de 900 ptas diarias siendo así que la Ley entonces vigente establecía la insusceptibilidad de considerar retribución en especie las entregas de productos a precios rebajados realizadas en cantinas y comedores de empresa -Sentencia de 3 de Julio de 1996- y que un préstamo entre padres e hijos, aun instrumentado en documento privado, no significa necesariamente una presunción de donación, que, aun a propósito del Impuesto sobre Secesiones y Donaciones, no puede montarse sobre conjeturas o sospechas -Sentencia de 20 de Julio de 1998-. Quiere decirse con esto que aquellos condicionamientos reglamentarios que afectan, como se ha dicho, al núcleo básico del derecho o de la calificación que al rendimiento pueda corresponder, necesitan de la correspondiente habilitación legal, y que una restricción reglamentaria no cubierta por ella no puede basarse en meras conjeturas o intuiciones.

Sin embargo, la misma argumentación que acaba de exponerse sirve para rechazar la impugnación de la inaplicación de los antecitados porcentajes de deducción "a las cantidades destinadas a la construcción o ampliación de la vivienda ni a las depositadas en cuenta vivienda" que establece el penúltimo párrafo del art. 53.1º del Reglamento cuestionado. En efecto: la Ley del Impuesto -término obligado de comparación- habla, sí, de deducción por inversión en vivienda habitual -art. 55.1-, pero refiere exclusivamente los porcentajes que a continuación establece a los supuestos de "adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente", y siempre que la rehabilitación cumpla las condiciones que reglamentariamente se establezcan -ap. a)-, previendo también -y solo para dichos supuestos- la regulación de los porcentajes en los casos de utilización de financiación ajena -ap. b)-. Por otra parte, prevé la Ley -párrafo 3º del art. 55.1.a)- que también pueda aplicarse la deducción regulada en dicha letra "por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, (y) siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual..." Si es la propia Ley la que limita a los supuestos de adquisición o rehabilitación la aplicación de los porcentajes de deducción que la misma establece, no podrá tildarse de ilegal el Reglamento porque parta de, y aclare, esos presupuestos legales, máxime cuando la concreción guarda coherencia con la regulación de las cuentas vivienda en el art. 54 -que precisa los términos en que se entienden destinadas las cantidades depositadas "a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual" no, por tanto, a otros supuestos- y cuando la contradicción que parece resultar de la asimilación, a la adquisición de vivienda, de su ampliación o construcción, que establece el art. 52.1 del Reglamento mismo, no resulta del estricto mandato legal, sino de una ampliación reglamentaria luego no acogida en el precepto que regula la financiación de dichas adquisición y rehabilitación, pero para los porcentajes previstos en el art. 55.1.1ºb) de la Ley, esto es, para los incrementados, no, por tanto, para la deducción general del ap. a del propio precepto -el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate-. Es decir, el Reglamento establece la equiparación de adquisición a construcción o ampliación, no establecida en la Ley ni siquiera en términos generales, a los solos efectos de la deducción general. Cualesquiera puedan ser las criticas a las restricciones a esta equiparación -establecida por el Reglamento, no se olvide-, no pueden confundirse con la posibilidad o la imposibilidad de que el propio Reglamento pueda, a su vez, ampliarlas o restringirlas.

Resta a la Sala examinar la impugnación de la Disposición Transitoria Cuarta del Reglamento recurrido en este proceso, en cuanto, en criterio de la recurrente, introduce la definición de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas para la aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto y, pese a que ésta, a diferencia de su antecesora -Ley 18/1991-, no contiene la previsión -en el caso de desafectación de esos elementos- de que se entenderá no haber esta existido si se lleva a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquella, reintroduce esta presunción de modo necesario y sin la procedente cobertura legal.

Ciertamente, la Disposición Transitoria Cuarta del Reglamento realiza la mencionada definición "a efectos de la aplicación del régimen previsto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto para determinadas ganancias patrimoniales" y en el sentido de que "se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquéllos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión". Por su parte, la disposición transitoria novena de la Ley establece que "las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de Diciembre de 1991, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del ap. 2 de la Disposición Transitoria 8ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio", esto es, aplicando los coeficientes reductores incrementados que transitoriamente fueron introducidos por el Real Decreto-Ley 7/1996.Es cierto que la acabada de transcribir disposición transitoria 9ª no contiene, conforme advierte la recurrente, presunción alguna de afectación de elementos patrimoniales que hubiesen estado afectos a actividades económicas mientras no hubieran transcurrido, como mínimo, tres años entre la desafectación del elemento y su transmisión, y cierto también que la razón de ser de la inexistencia de esa presunción -que la anterior Ley 18/1991 recogía en su art. 41.3, párrafo tercero- encuentra lógica explicación en que la Ley actual no establece tratamientos fiscales diferenciados para las rentas puestas de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos y no afectos a la realización de actividades económicas o, lo que es lo mismo, que las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a dichas actividades no se incluyen en el rendimiento de las mismas, tributando con arreglo a las reglas previstas con carácter general para las ganancias y pérdidas patrimoniales, pero no menos cierto que el régimen transitorio contenido en la aludida disposición transitoria 9ª de la Ley 40/1998 resulta aplicable únicamente a aquellas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31 de Diciembre de 1994 y que han de reducirse aplicando las reglas 2ª y 4ª de la disposición transitoria 8º de la tan repetida Ley 18/1991, con lo que la previsión reglamentaria aquí impugnada, ante la inexistencia de dicha presunción en la nueva Ley y ante la previsión de tener que aplicar el régimen transitorio previsto en su antecesora, no ha de resultar ociosa ni innecesaria.

La impugnación, pues, de esta disposición, no puede ser acogida.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar en forma parcial el recurso, concretamente en la forma que se individualiza en el fallo, sin que, a la vista de cuanto establece el art. 139.1 de la vigente Ley Jurisdiccional, existan méritos para efectuar una especial condena de costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,