Fiscalidad de la urbanización de terrenos
| Autor | Carmen Alba Gil |
| Páginas | 354-419 |
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la necesidad de definir conceptos sobre al proceso urbanizador como la acción misma de urbanizar o los sistemas de actuación urbanística que se complementan, con otros conceptos relacionados con el procedimiento urbanizador ya estudiados en los Capítulos anteriores, como son los de terrenos en curso de urbanización o el concepto de terreno urbanizado y edificable en contraposición a los terrenos rústico (no edificables).
2.A.1.1. El concepto de la actividad urbanizadora
La DGT definió la urbanización de terrenos, en la contestación a Consulta de 23 de octubre de 2013, en los siguientes términos: "Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como "en curso de urbanización". A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial".
Con posterioridad quiso puntualizar la DGT en la contestación a Consulta de 25 de octubre de 2013: " Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto que a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado". Y añadió, al referirse a la regla de inversión del sujeto pasivo, que "Tal y como se ha señalado previamente, para la aplica-
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ción del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario que concurran, además del requisito subjetivo señalado en el apartado anterior, tres requisitos objetivos, a saber:
1. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
2. Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
3. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.
Adicionalmente, y reuniéndose los requisitos anteriores, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista o contratistas principales.
Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación".
En opinión de DE VICENTE Y GALAN RUIZ322"Echamos de menos en la legislación existente un régimen de manifestaciones obligatorias del vendedor (que incluso podría ser complementado con el reflejo de estas manifestaciones en los registros de la propiedad) relativo a cambios puntuales en el planeamiento urbanístico que afecte al inmueble y que se encuentren en proceso de ser aprobados".
Cómo ya señalábamos en el Capítulo III ( al que nos remitimos) de la presente obra, al referirnos al proceso urbanizador y a sus distintas fases
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(terrenos en curso de urbanización), la cuestión fundamental es determinar cuándo se entiende iniciada la acción de urbanizar en el IVA, lo que puso de manifiesto BAEZ MORENO323en los siguientes términos: "El momento a partir del cual puede entenderse que un terreno está en curso de urbanización, ha sido objeto de una encendida polémica que dista mucho de estar cerrada".
Pero esta actividad ¿qué tratamiento tiene a efectos del IVA? De cara a la calificación de la actividad urbanizadora como entrega de bienes o prestación de servicios se conjugan con carácter general el art. 8.Dos.1º de la LIVA, que sólo configura como entregas de bienes a aquellas ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación siempre y cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados y el coste de éstos exceda del 40 por 100 de la base imponible (por el contrario, aquellas ejecuciones de obra que no reúnan tales requisitos habrían de calificarse como prestaciones de servicios), y el art. 6 de la Ley 37/1992, que define a efectos del IVA lo que tiene la consideración de edificación.
Por todo lo expuesto llegamos a la conclusión que la actividad urbanizadora no se realiza sobre edificaciones sino sobre terrenos y que, como tal, tiene la calificación de prestación de servicios.
¿Cabría extender la exención prevista en el art.20º.Uno.21º de la LIVA a la actividad urbanizadora? Nosotros compartimos el criterio adoptado en la Sentencia del TS de 24 de octubre de 2011 en virtud del cual no cabe extender la exención del art.20º. Uno. 21º a la actividad urbanizadora. El TS en la citada Sentencia de 24 de octubre de 2011, completó la delimitación de la actividad urbanizadora, reconociendo la posibilidad de que la
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prestación del servicio de urbanización (por la Junta de Compensación en este caso concreto pero podemos decir que en cualquier caso) como una operación sujeta y no exenta del IVA retribuida cuya contraprestación podrá ser satisfecha por los propietarios de los terrenos en dinero o en especie.
Asimismo en relación con el pago efectuado a través de la entrega de terrenos, su tratamiento a efectos del IVA diferirá según en qué momento se produzca dicha entrega. Así, si la entrega se produce antes de que se inicien las obras de urbanización, la misma se encontrará no sujeta al Impuesto por no realizarse por un sujeto pasivo, salvo que alguno de los propietarios tuviera, independientemente de la urbanización, dicha condición y el terreno estuviera afecto a su actividad. En este último caso la entrega estará sujeta pero exenta por el número 20º del apartado Uno del art. 20º de la Ley 37/1992. Si, por el contrario, la entrega se produjera iniciada la urbanización de los terrenos (y soportados los costes de urbanización), la misma estaría sujeta Impuesto por cuanto sería realizada por personas que tienen la condición de empresarios o profesionales, de acuerdo con el precitado art. 5.Uno. d) de la Ley 37/1992, al ser urbanizadores de terrenos.
En este caso no sería de aplicación la exención comentada en el párrafo precedente, al establecer la letra a) del art.20.Uno.20º la no extensión de la misma a los "terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público".
Asimismo, en este último supuesto la prestación de servicios de urbanización tendría la consideración de un pago a cuenta de la entrega de los terrenos. No obstante, considerando que la puesta a disposición de tales terrenos (ya urbanizados) se lleva a cabo a la conclusión de los servicios de urbanización, habría un devengo simultáneo de la entrega de los mismos y de la prestación de aquellos. La base imponible de ambos hechos imponibles habría de calcularse de forma independiente para cada uno, teniendo en cuenta lo dispuesto por el apartado Uno del art. 79 de la LIVA, de conformidad con el cual "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes".
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En cualquier caso, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional (como ya expusimos en el Capítulo I del presente trabajo y seguiremos profundizando en el presente Capítulo) y, a los terrenos, la condición de terrenos en curso de urbanización, hasta que queden definitivamente transformados que serán terrenos urbanizados susceptibles de edificación.
2.A.1.2. El urbanizador de los terrenos: Elemento subjetivo que marca las diferencias entre las relaciones Impuesto sobre el Valor Añadido - Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
2.A.1.2.1. Requisitos del empresario urbanizador
En general, en el proceso de urbanización pueden participar los siguientes sujetos:
· Los propietarios de los terrenos que pueden promover o realizar directamente la urbanización de los terrenos.
· Los Ayuntamientos que participan en el proceso de urbanización. La gestión urbanística constituye una de las competencias principales del municipio, como así dispone el art. 25.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, que establece que el Municipio ejercerá, en todo caso, competencias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias: " (...) d. Ordenación,...
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