Fiscalidad de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas

AutorJuan Calvo Vergez
CargoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura
Páginas10-72

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I Consideraciones previas

Como es sabido, una vez producida la contingencia prevista en un plan de pensiones tiene lugar el rescate de los derechos consolidados hasta ese preciso instante. Dicha prestación, que engloba la capitalización del conjunto de las prestaciones, resulta gravada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en la medida en que el beneficiario de aquélla va a ver incrementadas sus rentas y, por ende, su capacidad económica.

Con carácter general las prestaciones de los planes de pensiones consisten en el reconocimiento de un derecho económico en favor de los beneficiarios como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por el mismo. Y es precisamente este acaecimiento de la contingencia cubierta por el contrato de previsión y la consiguiente percepción de la prestación lo que determina la exigibilidad del tributo que, hasta dicho instante, había quedado diferido. Dicho de otro modo, siendo una característica básica de estos instrumentos de previsión social la existencia de un diferimiento pleno de la carga tributaria sobre las cantidades aportadas y sobre las rentas generadas por los referidos recursos, será en el instante de percibir las prestaciones cuando se establezca la exigencia del impuesto personal.1

Ahora bien conviene precisar que este sistema de diferimiento del Impuesto no opera respecto de aquellas

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aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción en la base imponible del partícipe por exceder de los límites previstos al efecto de manera que, en este último caso, las prestaciones percibidas tributarán en su integridad, no pudiendo ser minoradas en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los límites de reducción en la base imponible.

A priori esta tributación no tiene por qué ser muy gravosa, ya que es precisamente cuando las personas se jubilan cuando los ingresos son más bajos, no resultando en consecuencia especialmente significativa la acumulación de la prestación a la base imponible general.

De cualquier manera, con ocasión del acaecimiento de la contingencia cubierta por el plan de pensiones surge el último de los sujetos intervinientes en el contrato de previsión social: el beneficiario, titular del derecho a la prestación, y que podrá coincidir o no con la figura del partícipe.

Una de las principales cuestiones que pueden llegar a suscitarse en aquellos casos en los que no coinciden las personas del partícipe y del beneficiario es la relativa a la naturaleza del derecho a la prestación que adquiere este último. Tal y como tendremos oportunidad de precisar a lo largo del presente trabajo, dos serían las posibles líneas de interpretación existentes a este respecto. De una parte, estimar que el beneficiario adquiere su derecho del partícipe fallecido, debiendo en consecuencia integrarse las prestaciones causadas en su caudal relicto. Y, de otra, considerar que lo que se produce es una adquisición originaria, surgiendo así del contrato de previsión un derecho propio para el beneficiario, que adquiriría una posición autónoma, incorporándose la prestación percibida directamente a su patrimonio sin integrar el haber hereditario del partícipe.2

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Los beneficiarios de las prestaciones procedentes de los planes de pensiones han de ser personas físicas, pudiendo resultar o no a la vez partícipes del plan. Y, por lo que respecta a las contingencias susceptibles de quedar cubiertas por un plan de pensiones, éstas son las de jubilación o situación asimilable; la invalidez total y permanente para todo trabajo y la gran invalidez; la muerte del partícipe o beneficiario que haya sido previamente partícipe, pudiendo generarse así el derecho a una prestación de viudedad, orfandad o en favor de otros herederos o personas designadas; y la dependencia severa o gran dependencia del partícipe, regulada en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia.

Por otra parte, en aquellos casos en los que la contingencia que de lugar a la prestación del plan de pensiones consista en la jubilación o la invalidez, habrá que estimar que el beneficiario ha sido previamente partícipe. Ahora bien, también podría ser objeto de cobertura la muerte del partícipe o beneficiario que hubiese sido previamente partícipe, pudiéndose generar entonces el derecho a la prestación de viudedad u orfandad o en favor de otros herederos o personas designadas. En cambio sólo es objeto de cobertura la muerte de los beneficiarios que no hayan sido previamente partícipes, la cual únicamente podrá generar prestaciones de viudedad u orfandad.

Se trata de una restricción lógica, máxime si se tiene en cuenta que las prestaciones de los planes de pensiones tienen el objetivo básico de complementar las prestaciones de la Seguridad Social que, para estos casos, son únicamente las de viudedad y orfandad. Así las cosas el derecho a la prestación del plan en favor de otros herederos o personas designadas, en aquellos casos en los que la contingencia que de lugar a la

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prestación resulte ser la muerte del partícipe o beneficiario que hubiese sido previamente partícipe, existe básicamente con la finalidad de no restringir las contingencias que puede llegar a cubrir el plan para aquellos otros partícipes que no puedan dejar familiares viudos o huérfanos.

II Análisis de la naturaleza jurídica del derecho a la prestación del beneficiario

¿Qué naturaleza jurídica presenta el derecho del beneficiario a la prestación? ¿Se trata de un derecho propio o, por el contrario, derivado del partícipe? ¿Y qué carácter debe otorgarse a las prestaciones recibidas dentro del régimen económico-matrimonial de la sociedad de gananciales? Téngase presente que el beneficiario de la prestación puede no ser ni el cónyuge ni otro legitimario.

A priori, puesto que la muerte del partícipe puede llegar a generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o en favor de otros herederos o personas designadas (así lo establece el art. 8.6.c del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones), habrá que precisar, con carácter previo, cuales son los derechos del cónyuge supérstite en la sociedad de gananciales. E igualmente deberá concretarse si los derechos consolidados materializados en la correspondiente prestación se integran en la masa hereditaria del partícipe a consecuencia de su fallecimiento, teniendo presente además la protección de los derechos de los herederos forzosos frente al beneficiario y las repercusiones que origina el acaecimiento de otra contingencia (ya sea la jubilación o la invalidez) sobre la sociedad de gananciales, con independencia del fallecimiento del partícipe.

Dos serían las variables a tomar en consideración. En primer lugar, la clase de contingencia acaecida. Y, en segundo término, si el beneficiario constituye o no un tercero.

Siendo percibida la prestación por el partícipe-beneficiario, podría resultar de aplicación lo dispuesto en el art. 1347.3 del

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Código Civil, que incluye dentro de la masa ganancial los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, ya se efectúe la adquisición para la comunidad para uno sólo de los esposos. A juicio de LACRUZ BERDEJO3, que analizó la cuestión en el ámbito de los seguros de vida, habiéndose satisfecho las primas de estos con cargo a fondos comunes, la prestación habría de quedar incluida dentro del patrimonio ganancial del asegurado casado, ya sea plenamente o en la proporción en la que los fondos comunes hubiesen contribuido al pago de dichas primas, si bien el propio autor reconoce la dificultad que, en la práctica, puede llegar a plantear la prueba del pago con fondos propios, dada la presunción de ganancialidad contenida en el art. 1361 del Código Civil. En este mismo sentido se pronuncia GARCÍA BERRO para quien, en aquellos casos en los que la prima se califique como "atención de previsión acomodada a los usos y circunstancias de la familia" del art. 1362 del Código Civil, cualquier prestación derivada del seguro, constante el régimen de gananciales, habrá de integrarse necesariamente en la masa ganancial. 4

Por el contrario, a juicio de TIRADO SUÁREZ5, en el supuesto de que el contrato de seguro hubiese sido contratado por un cónyuge en su propio favor, la naturaleza ganancial de las primas únicamente legitimaría para el reembolso de la mitad de su importe por parte del otro cónyuge, lo que determina que la naturaleza de la prestación deba ser privativa.

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Incluso desde determinados sectores de la doctrina civilista se han defendido consideraciones de carácter intermedio. En esta línea sugiere MARTÍNEZ HORNERO, refiriéndose a las indemnizaciones procedentes de seguros de personas, que "En relación con las indemnizaciones percibidas por incapacidades laborales, si esta es temporal, la indemnización será ganancial, por cuanto viene a sustituir el importe de los salarios y éstos son gananciales, mientras que si la incapacidad es permanente se entiende que la indemnización pertenece al cónyuge afectado".6

A nuestro juicio parece más lógico atribuir a las prestaciones un carácter ganancial, no ya sólo de acuerdo con lo previsto en el art. 1347.3º del Código Civil, sino también en atención a lo que establece el número segundo del citado precepto, al atribuir la condición de ganancialidad a los frutos, rentas e intereses que originen tanto los bienes privativos como los gananciales. Esto...

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