Fiscalidad internacional de los deportistas
| Autor | Ángel Urquizu Cavallé |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario |
| Páginas | 261-289 |
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España ha suscrito sesenta y tres Convenios para evitar la doble imposición internacional en materia de impuestos sobre la renta, hasta febrero del año 2008.335
Las rentas que obtienen los deportistas residentes en España por actuaciones personales en otro Estado, con el que España tenga firmado un convenio para evitar la doble imposición, se someten a imposición aplicando las disposiciones existentes en el Convenio para este tipo de rentas.
En este sentido, vamos a analizar el concepto de residente en España, de un deportista, y la tributación efectiva de las rentas de los deportistas, en cuanto personas físicas, siguiendo el Modelo OCDE de Convenio de doble imposición (CDI).
El Modelo de CDI recoge dentro del capítulo II dedicado a definiciones, el artículo 4 sobre «residencia».
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«Art. 4. Residencia.
1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o de administración efectiva o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedentes de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considera residente del Estado donde disponga de una vivienda permanente. Si dispusiere de una vivienda permanente en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no dispusiera de una vivienda permanente en ninguno de los Estados Contratantes, se le considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si la residencia no pudiere determinarse por ninguno de los criterios anteriores, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 de este artículo, una per-sona, que no sea una persona física, sea residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección o de administración efectiva».
En este artículo se atiende al significado de la «expresión residente de un Estado contratante», y se intenta dar respuesta a situaciones de doble residencia.
Más concretamente, en el párrafo 1, se remite el concepto de residente fiscal a la legislación interna de cada Estado.
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Si acudimos a la legislación española, un deportista será residente en España, a efectos del IRPF, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:336
- Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.337
- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Además se presume, salvo prueba en contrario, que el deportista tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Por otro lado, en el párrafo 2 de este art. 4 del Modelo CDI, se regula el procedimiento para resolver la atribución de doble residencia, es decir, cuando, en aplicación de las normativas internas de los dos Estados, una persona física tenga la consideración de residente para ambos Estados.
Como norma general, se atiende a que el deportista disponga de una «vivienda permanente a su disposición» en uno de los dos Estados.
El Tribunal Supremo español, en la Sentencia de 4 de julio de 2006, considera en ese concepto, todo tipo de vivienda de la que disponga la persona «permanentemente, de manera continua».
De todos modos, si el deportista tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Criterio, que como mantiene el propio TS, en la misma Sentencia, atiende a una pluralidad de circunstancias, personales, familiares, sociales, económicas, etc.
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El Modelo CDI dedica su art. 17 a las rentas obtenidas por artistas y deportistas, dentro del capítulo III, dedicado a la tributación de las distintas clases de renta.
«Art. 17. Artistas y deportistas.
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No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se ejerzan dichas actividades.
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No obstante las disposiciones de los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en esa calidad se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista».
En el Modelo CDI no existe un concepto de deportista. El ejercicio de la actividad deportiva delimita la identificación del sujeto.
Así, el término deportista se entiende en un sentido amplio, que comprende a los atletas (carrera, salto, lanzamiento), y a otros deportistas: jugadores de fútbol, de golf, de críquet, tenis, jockeys, y corredores de automóviles, jugadores de billar, ajedrez, bridge, etc.338
Este artículo del Modelo CDI engloba las rentas derivadas de la actividad deportiva realizada por cuenta ajena, o por cuenta propia, actuando de forma individual o colectiva, puntual o habitualmente.
Hay que tener en cuenta que las rentas procedentes de actividades deportivas tienen un tratamiento concreto en todos los Convenios, a causa de la difícil calificación del tipo de rentas y la frecuencia con la que se interpone una sociedad entre el deportista y el pagador de los rendimientos.
Así, para poder someter a gravamen las rentas en el Estado en que los deportistas ejerzan la actividad, se establece un régimen específico quePage 265constituye una excepción a los principios seguidos en la distribución del impuesto que grava los beneficios empresariales, las rentas derivadas de trabajos independientes o los servicios personales dependientes.
Con independencia de la actuación por cuenta propia o ajena del deportista, o de la realización de la actividad de forma habitual o esporádica, se establece un régimen diferente al tratado en referencia a las rentas derivadas de las actividades profesionales y del trabajo dependiente, con la finalidad de que se puedan gravar las rentas en el Estado en el cual el deportista interviene.339
De esta manera, se pretenden evitar determinadas prácticas fiscales elusivas, como la de recurrir a la utilización de sociedades interpuestas controladas por los mismos deportistas.
El caso más típico es contratar a través de una determinada sociedad una actividad deportiva a realizar en un Estado, y el deportista aparece para la administración tributaria de ese Estado como un mero empleado de la misma. Estas rentas no resultarían gravadas en la fuente si se consideran beneficios empresariales (art. 7 del Modelo CDI), y la remuneración del deportista, calificada como trabajos dependientes (art. 15 del Modelo CDI), tampoco se gravaría en el Estado donde realiza la actividad al no permanecer más de ciento ochenta y tres días en dicho Estado.
Es decir, como la sociedad interpuesta no tiene un establecimiento permanente en el Estado donde se realiza el espectáculo deportivo, no sePage 266podrían gravar estas rentas como beneficios empresariales, al atribuir el Convenio la potestad tributaria al Estado donde reside la sociedad (art. 7 del Modelo CDI). Además, el deportista al aparecer como un trabajador por cuenta ajena podría alegar a su favor la exoneración del impuesto en el país donde actúa en virtud de la regla de los 183 días (art. 15 del Modelo CDI).
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