Fiscalidad indirecta del comercio electrónico

AutorRafael Oliver Cuello
Cargo del AutorProfesor de Derecho Financiero y Tributario, Universitat Pompeu Fabra
Páginas61-99

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La fiscalidad indirecta de la contratación electrónica se aborda en el presente capítulo, examinando los aspectos tributarios que afectan fundamentalmente al IVA, aunque también se realiza un análisis de otro impuesto indirecto que incide sobre el comercio electrónico, como es el impuesto sobre actos jurídicos documentados, que tiene una repercusión muy marginal sobre los medios de pago electrónico. Por consiguiente, las principales cuestiones tributarias se refieren al IVA y no hay que olvidar que todas estas materias han sido afectadas, con mayor o menor intensidad, por las últimas modificaciones de la normativa comunitaria en relación con el IVA, de forma que se analizarán las principales novedades introducidas por estas normas de la UE, así como su transposición al ordenamiento jurídico español.

En este sentido, el primer apartado de este capítulo estudia la localización de las operaciones comerciales electrónica en el IVA, abordando tanto la evolución legislativa en esta materia como la normativa vigente. A continuación, se analiza el régimen especial del comercio electrónico en el IVA, es decir, el que se aplica en relación con los servicios electrónicos prestados por operadores extracomunitarios a consumidores finales residentes en el territorio de aplicación del impuesto. El tercer apartado del presente capítulo tiene por objeto los tipos impositivos del IVA en los servicios prestados por vía electrónica, es decir, la polémica inaplicación del tipo superreducido del IVA al libro electrónico.40

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El último apartado del capítulo examina la tributación de los pagos electrónicos, dedicando una especial atención al gravamen del documento electrónico en el impuesto sobre actos jurídicos documentados, así como a la fiscalidad de los diversos pagos electrónicos.

2.1. Localización de las operaciones comerciales electrónicas en el IVA
2.1.1. Evolución legislativa

Las disposiciones contenidas en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en relación con el lugar de realización del hecho imponible en el comercio electrónico impedían gravar de manera adecuada los servicios prestados por vía electrónica que eran consumidos en el territorio de la UE, provocando una serie de distorsiones de la libre competencia que se originaban en este ámbito comercial. Tales disposiciones producían resultados discriminatorios, ya que los servicios facilitados por medios electrónicos desde el territorio de la UE quedaban siempre sujetos al IVA, con independencia del lugar de consumo. En cambio, no estaban sujetos los servicios suministrados por los operadores que actuaban desde países de fuera de la UE, aunque fueran consumidos dentro de la UE.

Por consiguiente, para lograr un buen funcionamiento del mercado interior y la eliminación de las distorsiones señaladas, se hizo necesario garantizar que los servicios prestados por vía electrónica quedaran sometidos a tributación en la UE siempre que fueran prestados con carácter oneroso y fueran consumidos por clientes residentes en el territorio de la UE. Igualmente, era preciso establecer que no quedaran sujetos a imposición los servicios que fuesen consumidos fuera del territorio

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de la UE. Para ello, era preciso actualizar las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible en los servicios prestados por vía telemática.

A estos efectos, se aprobó la Directiva 2002/38/CE, del Consejo, de 7 de mayo de 2002, por la que se modificaba la citada Directiva 77/388/ CEE. De acuerdo con el principio de tributación en destino, la Directiva 2002/38/CE, estableció que los servicios prestados por vía electrónica desde países de fuera de la UE a personas establecidas en el territorio de la UE, o bien a partir de este último territorio a destinatarios establecidos en terceros países, debían sujetarse a tributación en el lugar de residencia del destinatario de los mismos.

De esta forma, el art. 1 de la Directiva 2002/38/CE introdujo nuevos criterios de localización en el art. 9 de la Directiva 77/388/CEE, para determinadas prestaciones de servicios realizadas por vía electrónica. Así, si el prestador del servicio era un empresario o profesional establecido en el territorio de la UE y el destinatario era otro sujeto pasivo residente también en el territorio de la UE, la operación quedaba sujeta al IVA en el Estado miembro de destino, adquiriendo la condición de sujeto pasivo el empresario destinatario del servicio.

Por otra parte, si el destinatario era un consumidor final establecido en el territorio de la UE, la operación quedaba sujeta al IVA en el Estado miembro de origen, siendo sujeto pasivo el empresario prestador del servicio, establecido en el territorio de la UE. Asimismo, si el destinatario era un empresario o profesional o bien un consumidor final establecido en un tercer país fuera de la UE, la operación no estaba sujeta al IVA, producién-dose la imposición en el Estado de consumo.

A su vez, si el prestador del servicio era un empresario o profesional establecido en un tercer país fuera de la UE y el destinatario era un empresario o profesional residente en el territorio de la UE, la operación quedaba sujeta al IVA en el Estado miembro de destino, adquiriendo la condición de sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario del servicio, no generándose obligaciones tributarias formales para el citado prestador del servicio extracomunitario.

Finalmente, si el destinatario del servicio era un consumidor residente en la UE, la operación quedaba también sujeta al IVA en el Estado miem-

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bro de destino, siendo sujeto pasivo el prestador del servicio extracomunitario. En este caso, además, se creaba un nuevo régimen especial aplicable a estos servicios prestados por vía electrónica por operadores extracomunitarios. De acuerdo con este régimen especial, se otorgaba a cualquier operador extracomunitario que prestara servicios por vía electrónica a personas no sujetas al IVA en el territorio de aplicación del impuesto la posibilidad de optar por registrarse en un solo Estado miembro (el que eligiera libremente), con independencia de que su actividad se desarrollara en varios Estados miembros de la UE. No obstante, en cada prestación de servicios el operador extracomunitario debía aplicar a sus clientes (particulares) el tipo impositivo de IVA correspondiente a cada uno de los Estados miembros donde los mismos tuvieran su residencia.

Por último, la mencionada Directiva 2002/38/CE establecía que los operadores extracomunitarios que optaran por la aplicación de este régimen especial tenían derecho a la devolución del impuesto devengado con relación a los bienes y servicios utilizados en sus actividades, por parte del Estado miembro donde hubiera sido repercutido el impuesto. Además, se establecía que el operador extracomunitario debía presentar en el Estado miembro de identificación la declaración del IVA en formato electrónico, detallando las ventas totales realizadas en cada Estado miembro de la UE. Cuando la Administración tributaria del Estado miembro de identificación recibiera dicha declaración, debía proceder a efectuar una reasignación de la recaudación a cada uno de los Estados miembros donde los servicios se hubieran prestado efectivamente.

En España, se produjo la transposición al ordenamiento jurídico interno de lo dispuesto por la Directiva 2002/38/CE por medio de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social. Las principales modificaciones introducidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), fueron, por un lado, la nueva definición de las reglas especiales previstas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios, dando nueva redacción al art. 70 LIVA, incluyéndose un criterio específico para los servicios prestados por vía electrónica. Y, por otro lado, se incorporó un nuevo capítulo VIII al título IX de la LIVA (arts. 163.bis a 163.quáter), por el que se regulaba un régimen especial para los servicios prestados por vía electrónica, aplicable a los operadores extracomunitarios.

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Asimismo, las citadas previsiones legales fueron objeto de desarrollo reglamentario por medio de la Orden HAC/1736/2003, de 24 de junio, por la que se desarrolla el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica a efectos del IVA. Además, se dictó la Orden HAC/665/2004, de 9 de marzo, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de los ingresos de IVA de operadores extracomunitarios que prestan servicios por vía electrónica a consumidores finales.

Siguiendo con el relato de la evolución legislativa de esta materia, conviene destacar la aprobación de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, en vigor desde el 1 de enero de 2007. Esta Directiva ha refundido la estructura y la redacción de la anterior Directiva 77/388/CEE, buscando así una mayor claridad y racionalización, así como retomando determinadas disposiciones de la Directiva 67/227/CEE, del Consejo, de 11 de abril de 1967, que aún resultaban aplicables, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios...

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