Régimen fiscal general de las mutualidades de previsión social
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo del Autor | Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 87-105 |
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Históricamente la tributación de las Mutualidades de Previsión Social ha atravesado diversas etapas claramente diferenciadas96. Inicialmente fueron dotadas de lo que podríamos denominar como un estatuto tributario privilegiado, al contemplar el artículo 10 de la antigua Ley de 6 de diciembre de 1941 la aplicación a estas entidades de un régimen de exención subjetiva en la denominada Contribución de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (concretamente en su tarifa 2ª). Este régimen de exención subjetiva resultó posteriormente ampliado al antiguo Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 1967.
Y ello sin perjuicio de la exención de que disfrutaban las Mutualidades y Montepíos en el ámbito del Impuesto sobre las Rentas del Capital respecto de los intereses que pudieran percibir procedentes de cuentas corrientes, cuentas a plazo, cuentas de ahorro y, en general, de todas aquellas operaciones en las que el importe del crédito o préstamo no estuviese incorporado a un título valor transmisible al portador, a la que se refería el art. 10.2 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto de 23 de diciembre de 1967.
Por otra parte estas entidades quedaban amparadas por una exención general de naturaleza objetiva prevista en relación con los intereses de imposiciones en cuenta corriente, a la vista, a plazo y en cuentas de ahorro Page 88 abiertas en establecimientos de crédito, regulada en el apartado 11 del art. 7 del citado Texto Refundido de 1967.
Pues bien esta situación se vio alterada tras la aprobación del Decreto- Ley 2/1975, de 7 de abril, que se encargó de dejar sin efecto las exenciones objetivas establecidas en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, manteniendo en cambio el conjunto de exenciones sujetivas de que gozaban dichas entidades.
Fue la Orden Ministerial de 18 de abril de 1975 la que se mostró contraria a la pervivencia de la exención subjetiva creada inicialmente por la Ley de 1941, al disponer expresamente que "El Impuesto se exigirá por los intereses que perciban las entidades exentas del Impuesto sobre las Leyes del Capital en virtud de Leyes especiales, cuando dichos intereses sean abonados por entidades de crédito". Lo cierto es que esta Orden terminó siendo declarada nula por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 22 de octubre de 1987, al considerar el Tribunal que la exención subjetiva no había sido suprimida por el Decreto-Ley 2/1975.
Con independencia de lo anterior el art. 5.2.c) de la antigua Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, reconoció al conjunto de las Entidades de Previsión Social una exención de carácter parcial que no alcanzaba a rendimientos tales como los derivados de explotaciones económicas, los procedentes de elementos patrimoniales cuyo uso estuviese cedido, los incrementos de patrimonio o los rendimientos sometidos a retención.
Ahora bien, paralelamente al mandato anterior, la Disposición Transitoria 3ª de la propia Ley 61/1978 contemplaba la subsistencia durante un plazo de cinco años del conjunto de los beneficios fiscales reconocidos en el IS de 1967, así como en el Impuesto sobre las Rentas del Capital. Y, a su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 restringía en su art. 393.2 la aplicación de las exenciones subjetivas previstas al efecto, precisando que dichas exenciones en ningún caso alcanzaban a los intereses de imposiciones en cuenta corriente a la vista o plazo, en cuenta de ahorro y, en general, procedentes de todos aquellos depósitos que constituyesen operaciones pasivas de los Bancos, Cajas de Ahorros, Cajas Rurales y Cooperativas de Crédito. Posteriormente esta disposición terminaría siendo declarada nula mediante STS de 16 de enero de 1992. Page 89
La siguiente etapa de la evolución normativa experimentada por el régimen tributario de estas entidades nos conduce ya a la Disposición Adicional 9ª de la antigua Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones e Incentivos a la Participación Privada en Actividades de Interés General. Al amparo de lo establecido en la citada Disposición Adicional, las Mutualidades de Previsión Social pasaron a tributar en el IS al tipo de gravamen previsto para las sociedades mutuas de seguros, esto es, el 26%97. La consecuencia de esta significativa alteración no fue otra que la sujeción de las referidas entidades al régimen general del Impuesto, sin posibilidad de aplicar exención alguna, y pudiendo obtener, como es lógico, la devolución de todas aquellas cuotas que hubiesen sido detraídas en concepto de retenciones sobre el capital mobiliario.
La antigua Ley 43/1995 mantuvo la tributación de las Mutualidades de Previsión en el régimen general del Impuesto al tipo del 25%. Y en la actualidad, de conformidad con lo dispuesto por el art. 28.2 del Real Decreto Ley 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), las Mutualidades de Previsión Social tributan por el IS al tipo del 25%.
Destaca asimismo dentro del ámbito de este Impuesto el tratamiento que se otorga a la distribución de resultados o derramas activas de la Mutualidad. Y es que no se considera como un reparto de resultados la devolución o extorno de las primas no consumidas o que traigan causa de una modificación del riesgo del contrato de seguro, por lo que no tiene efecto fiscal alguno en el mutualista, tal y como declaró además la Dirección General de Tributos en contestación a Consulta de 10 de mayo de 2000.
¿Cuál es la razón de ser del establecimiento de este sistema de tributación, que se sitúa en franca desventaja respecto del previsto para otros mecanismos de previsión social tales como los fondos de pensiones, que quedan sujetos a la aplicación de un tipo cero de gravamen? Page 90
La discriminación originada entre ambos mecanismos de previsión parece clara. De hecho el propio Consejo de Estado tuvo oportunidad de señalar, al hilo de un Dictamen emitido sobre el antiguo Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, que "(...) El diferente tratamiento fiscal de las mutualidades y de los fondos de pensiones está establecido en disposiciones de rango legal y no puede ser alterado mediante una norma de rango reglamentario. No es ello óbice para elevar al Gobierno la preocupación que pueda suscitar una ordenación normativa que incidiera desfavorablemente en el Mutualismo y en su significación dentro del cuadro general de las instituciones de cobertura de riesgos, generando desequilibrios, sin duda no queridos, pero cuya prevención postula una reflexión global sustentada sobre criterios armonizadores que pondere y gradúe el posible impacto de aquella sobre el conjunto del sistema".
No parece que pueda discutirse el hecho de que esta divergencia entre ambos regímenes fiscales perjudica de manera notable a las Mutualidades de Previsión Social. Incluso podríamos afirmar que se originan importantes problemas de equidad, máxime si tenemos en cuenta que el conjunto de funciones actualmente desempeñadas por los fondos de pensiones como instrumentos auxiliares de previsión social fueron en su día desarrolladas por las Mutualidades.
A mayor abundamiento el legislador del IRPF ha venido insistiendo durante los últimos tiempos en que uno de los objetivos fundamentales que deben ser alcanzado en materia de previsión social es el de lograr una equiparación definitiva entre el régimen fiscal diseñado para los planes de pensiones y el previsto en relación con los contratos suscritos con mutualidades de previsión social. Y, en este sentido, el hecho de que el legislador discriminase positivamente las primas de seguro abonadas a las Mutualidades equiparando su tratamiento con el que disfrutan las contribuciones a Planes de Pensiones se ve, de alguna forma, contrarrestado por el nulo interés mostrado en cambio a la hora de tratar de igualar el régimen tributario de las Mutualidades con el de los Fondos de Pensiones.
Desde nuestro punto de vista esta circunstancia podría deberse al carácter más heterogéneo de las Mutualidades, que ofrecen un conjunto de prestaciones de carácter más amplio que las brindadas por los Fondos de Pensiones; téngase presente que estos últimos quedan circunscritos a las Page 91 contingencias de invalidez, jubilación, fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia.
Así, por ejemplo, en la previsión de riesgos sobre las personas pueden otorgar, además de aquéllas que resultan comunes con las de los Planes de Pensiones, prestaciones por razón de matrimonio, maternidad, hijos y defunción. E igualmente pueden garantizar, en la previsión de riesgos sobre las cosas, viviendas de protección oficial y otras de interés social habilitadas por el mutualista, maquinaria e instrumentos de trabajo de los mutualistas que tienen la consideración de pequeños empresarios, etc.98
Existen no obstante importantes diferencias entre ambas figuras. Es el caso, por ejemplo, de su diversa naturaleza jurídica: las Mutualidades de Previsión Social tienen la consideración de entidades aseguradoras con personalidad jurídica propia, mientras que los Fondos de Pensiones constituyen entes despersonalizados como conjunto patrimonial y afectos al cumplimiento de una finalidad financiera.
Otra diferencia es la puesta de manifiesto en relación con el diseño organizativo y de control existente en ambas figuras. Como ya sabemos en la Mutualidad tienen la consideración de órganos rectores la Asamblea General, formada por todos los socios, y la Junta Directiva, encargada de la gestión de la inversión de la entidad y de su dirección; en cambio en los Fondos de Pensiones los distintos elementos personales participan, a través de la oportuna representación en la Comisión de Control, correspondiendo la gestión de los recursos a la Entidad Gestora.
Las divergencias existentes entre ambos institutos afectan incluso a la posibilidad de llevar a cabo un rescate anticipado de las aportaciones efectuadas, circunstancia...
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