Los fines ultrafiscales de los tributos y su recepción en la nueva Ley General Tributaria
| Autor | José Manuel Rodríguez Muñoz |
| Cargo | Doctor en derecho |
LOS FINES ULTRAFISCALES DE LOS TRIBUTOS Y SU RECEPCIÓN EN LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA
José Manuel Rodríguez Muñoz
Doctor en derecho
I. LA TOZUDA REALIDAD: LA EXISTENCIA Y RECONOCIMIENTO DE LA EXISTENCIA DE FINES ULTRAFISCALES DE LOS TRIBUTOS Y EN LOS TRIBUTOS
Hasta de mito se ha llegado a hablar cuando nos referimos a la finalidad no fiscal de ciertos impuestos1. En verdad, el establecimiento de una finalidad peculiar, específica y rebosante del ánimo recaudador de los impuestos que gozan de dicho adjetivo, se ha convertido en el verdadero caballo de batalla, mas aun, el auténtico casus belii entre partidarios y detractores de que los fines de los tributos puedan ir más allá del necesario de allegar recursos al erario público.
En realidad, con uno u otro nombre, la conciencia de que la tributación podría obedecer a fines u objetivos distintos a los meramente recaudatorios, o conjuntamente a estos, es bien antigua, y ha sido conocida por unas u otras calificaciones.
El que sea considerada la función que pueden desempeñar los tributos como medios instrumentales para obtener otros fines que la obtención de recursos con los que hacer frente al gasto público es una evidencia histórica que viene de antiguo. La reflexión sobre la conveniencia de obtener fines diversos con los tributos corre paralela con la reflexión sobre la oportunidad de someter a imposición determinadas actividades, digamos, ilícitas o incluso inmorales. La respuesta romana archiconocida Pecunia non olet, narrada por Jarach2, supone una toma de postura moral sobre la función de los impuestos como mero instrumento recaudatorio, sea cual sea su fuente de procedencia, que en aquellos mismos tiempos tuvo que convivir con la contraria y más cercana al objeto de este trabajo que Gerloff3 atribuye a Tito Livio, quien defendía la existencia de impuestos sin fines fiscales, ultra tributa creados por Catón Censor.
Sirvan las palabras de Fichera de temprano encuadre doctrinal a la extrafiscalidad como fenómeno objeto de estudio, en el que funde y a la par supera las posiciones de Gianinni y Griziotti en lo que denomina la ?teoría de la admisibilidad del uso extrafiscal del instrumento impositivo?: ?Esa concepción niega una incompatibilidad entre los fines fiscales de la imposición y el uso de tales instrumentos en sentido extrafiscal, desconociendo así, aun en el ámbito de la reafirmación de la concepción fiscal del tributo y de la definición fiscal del poder de imposición, según el cual el fenómeno impositivo queda caracterizado por el objetivo de procurar ingresos, la posibilidad y la validez, en el plano constitucional, de una distinción entre tributos fiscales y extrafiscales; y afirma en el plano constitucional la plena legitimidad del uso extrafiscal de la imposición, siempre que, naturalmente los fines no fiscales previstos sean legítimos constitucionalmente, negando así la tesis de una incompatibilidad entre el principio de la capacidad contributiva (?) y los tributos extrafiscales?4.
Con la inestimable apoyatura de la construcción de ese concepto por la jurisprudencia constitucional alemana, avanza hacia una ?concepción más elástica del concepto de impuesto en base a la cual el propósito fiscal puede ser también secundario, siempre que no venga del todo obliterado o no exista, (?) concluyendo así en el sentido de una admisibilidad y legitimidad constitucional del intervencionismo estatal a través de los impuestos sin particular énfasis en la prevalencia o no de la finalidad extrafiscal?5.
Concluye pues explicando que ?la norma tributaria extrafiscal no debe, por tanto contradecir los principios constitucionales, tanto los relativos directamente a la materia tributaria, cuanto los relativos a las varias finalidades económicas, sociales y políticas a las cuales el instrumento tributario puede ser orientado, con todas las adaptaciones que una clase así de utilización para fines extrafiscales comporta para el impuesto y para sus elementos individuales?6.
De la doctrina alemana en ese mismo sentido, valga por todos, la opinión de Tipke, de rápida divulgación y asimilación en la doctrina española, quien resalta, taxativa aunque tangencialmente que ?el moderno derecho tributario está concebido con una doble finalidad, ya que no sirve exclusivamente a la obtención de recursos, sino que al mismo tiempo persigue dirigir la economía y la redistribución de las rentas y de los patrimonios?7.
En nuestra doctrina se comienza a hablar, solo recientemente de tributos extrafiscales.
Y es Sainz de Bujanda quien adelantadamente, y de una manera más que premonitoria, avanza que ?el jurista habrá de valorar en que medida es legítimo el empleo del impuesto con fines prevalentes de política económica?. Y sobre la presencia de fines fiscales con aquellos extrafiscales en un tributo, estima que para considerarlo como tal, ?el juicio será positivo si la utilización de impuesto con propósitos extrafiscales no rompe la distribución equitativa de la carga tributaria impuesta por el ordenamiento?. En cambio, no duda en advertir que ?el juicio habrá de ser adverso si la invocación de determinados objetivos de política económica trae aparejada la disolución de la justicia tributaria?8.
Pero es Albiñana García-Quintana en 1981, quien define el concepto recogido anteriormente en la doctrina alemana, de ?impuestos de ordenamiento económico?, (Ordnungssteuern), como aquellos impuestos que ?operan como mecanismos de ajuste del mercado de determinados bienes o servicios?. Prosigue explicando que serían ?gravámenes que se aplican como instrumentos de la intervención del Estado en las diferencias de precios, de costes o de beneficios en determinadas áreas económicas. Son impuesto, en fin, que operan por vía de compensación, de igualación o de mera adición en los mercados, ya sea del lado de la producción, ya sea del lado del consumo, corrigiendo sus fallos y rescatando o neutralizando los efectos externos que aquellos generen?9.
Naturalmente, cuestión ésta tan debatida como poco madura conceptualmente, tenía todas las posibilidades de llegar al máximo intérprete constitucional, y en el año 1987, el Tribunal Constitucional tiene oportunidad de pronunciarse, en torno a uno de estos tributos, sobre la admisibilidad constitucional de los tributos con fines no primordialmente fiscales. Nos referimos naturalmente a la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo, recaída en relación con el impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas10, de la que Palao Taboada llegó a decir en su día que se trataba de un ?hito fundamental en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional?, y que supone un ?implícito reconocimiento constitucional del principio de instrumentalidad fiscal en la esfera de la imposición autonómica?11, sobre la que Alonso González, por su parte opinaba que se trata de ?una de las mejor razonadas de toda la producción del Tribunal Constitucional?12.
La misma importancia fue resaltada en comentarios a la misma sentencia por Martínez Lago, quien ve en ella un precedente que abre decididamente la puerta a otras Comunidades Autónomas para que establecieran figuras impositivas extrafiscales análogas a la supérstite andaluza13.
A raíz de esa misma sentencia del Tribunal Constitucional, Hinojosa Torralvo hace una aguda reflexión conceptual sobre la que más adelante nos detendremos. Postula este autor que los términos ?tributos extrafiscales? o ?con fines no fiscales?no deben, como suelen, ser utilizados como sinónimos. La razón estribaría, a su juicio, en que cada una de esas denominaciones respondería a un enfoque distinto de una misma cuestión: ?se habla de extrafiscal para calificar su naturaleza; de fin no fiscal, para hacer referencia, como de su denominación se infiere, a su aspecto teleológico, y de su instrumentalidad cuando se quiere aludir a su papel de vehículo para la consecución de fines diversos o paralelos a los propiamente recaudatorios?14. Y se atreve con una consideración que entronca directamente con la idea que tratamos de defender: ?esta finalidad de los tributos no tendría porqué menoscabar su objetivo recaudatorio o puramente fiscal?15.
Entrando en el contenido de la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, la misma declara que ?es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y económica (señaladamente artículos 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados?, terminando de apoyarse para consagrar la admisibilidad constitucional de estos tributos de finalidad preponderantemente no fiscal en el consabido artículo 4 de la LGT.
Y concluye que ?nada cabe objetar a que, en general, a los tributos pueda asignárseles una finalidad extrafiscal y a que, ya mas que particular, las Comunidades Autónomas puedan establecer impuestos con ese carácter, si bien ello haya de realizarse dentro del marco de competencias asumidas y respetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitución (artículo 31), de la Ley Orgánica que regula el ejercicio de sus competencias financieras (artículo 157.3 de la Constitución) y de los respectivos Estatutos de Autonomía? (F.J. 13º).
El Tribunal Constitucional relaciona de manera inescindible la competencia material extrafiscal, con la competencia tributaria necesaria de la Comunidad Autónoma para dictar el impuesto pretendido. De hecho, en el caso de la tributación medioambiental, y como se pone de manifiesto en este mismo trabajo, la base para la implantación legítima de los tributos medioambientales por parte de las Comunidades Autónomas la constituye la existencia...
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