La figura del responsable como obligado tributario en la Ley General Tributaria
| Autor | Rosa Galapero Flores |
| Cargo | Profesora Titular (E.U.) de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura. Doctora en Derecho |
LA FIGURA DEL RESPONSABLE COMO OBLIGADO TRIBUTARIO EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
Rosa Galapero Flores
Profesora Titular (E.U.) de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura. Doctora en Derecho.
I. ESTUDIO DE LA FIGURA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
Partimos en la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de una nueva denominación para las situaciones subjetivas de los tributos, obligados tributarios, que engloba tanto a los sujetos a quienes afectan las obligaciones formales como la materiales; incluyéndose: los sujetos pasivos; los obligados a realizar y soportar pagos a cuenta de los tributos; obligados a repercutir y a soportar la repercusión; lo sucesores; los responsables y los beneficiarios de exenciones, devoluciones y bonificaciones que no sean sujetos pasivos; así como los sujetos al cumplimiento de obligaciones formales1. Se trata de situaciones, cuyo establecimiento está cubierto por el principio de reserva de ley, tal y como señala expresamente el artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El cariz sancionador de la fundamento del principio de reserva de ley2.
La figura del responsable tributario -tercero que se coloca junto al deudor principal de la obligación tributaria, pero que no lo desplaza de la relación tributaria3- ha sido calificada por el Profesor Calvo Ortega4 como “una de las que suscita mayor preocupación”; preocupación que radica especialmente en el hecho de que puede llegar a gravarse a un sujeto que no ha manifestado capacidad económica5.
Se trata de una figura establecida única y exclusivamente con fines recaudatorios, que no repara en el prejuicio que puede acarrear a quienes se convierten en obligados tributarios por una deuda tributaria cuyo hecho imponible originario no han realizado en ningún caso. Estamos ante una institución jurídico-tributaria que ha generado numerosas resoluciones jurisprudenciales y administrativas6.
La propia Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece: ”En la regulación de sucesores y responsables se introducen importantes medidas para asegurar el cobro de las deudas tributarias. Así, se establece como novedad que en las sociedades personalistas los socios responden de la totalidad de las deudas tributarias de la sociedad y se prevé expresamente la sucesión en las sanciones que proceda imponer a las entidades cuando éstas se extingan, con el límite de la cuota de liquidación o valor de los bienes transmitidos. También se gradúa la responsabilidad de los administradores en función de su participación, con expresa mención a los administradores de hecho, y se establece un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de contratistas y subcontratistas en relación con retenciones y con tributos que deban repercutirse como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontratados”.
Sobre la naturaleza jurídica de la figura del responsable existen dos corrientes doctrinales, en virtud de las cuales, se pueden considerar como sujetos pasivos o no, argumentaciones que se expusieron tomando como base la anterior Ley General Tributaria, que consideraba como sujetos pasivos a los contribuyentes y sustitutos7. Otra corriente doctrinal fue sustentada por SÁNCHEZ GALIANA8, -que es la dirección que ha seguido la LGT aprobada en el año 2003-, quien señaló: “Particularmente estimamos que, en sentido estricto, se debería reservar el término «sujeto pasivo» para referirlo al principal obligado como realizador del hecho imponible manifestativo de capacidad económica, desarrollar legislativamente el término «obligados tributarios» para referirlo a los demás sujetos pasivos que, según la ley, pueden resultar, atendiendo a diversos fundamentos jurídicos e incluso a razones extratributarias, obligados a satisfacer la deuda tributaria a la Administración, entre los que destacarían el responsable y el sustituto”. De esta forma y puesto que así se ha hecho en la nueva LGT, se resuelve en cierto modo la discusión doctrinal que existía.
La nueva Ley General Tributaria sigue estableciendo como norma general la responsabilidad subsidiaria, que en palabras de Calvo Ortega9, “se adecua mejor al principio de capacidad económica y de justicia tributaria que la responsabilidad solidaria, ya que es necesaria la previa declaración de fallido del contribuyente. Este requisito se complementa con la facultad que acertadamente se concede a los responsables de alegar en cualquier momento lo que estimen conveniente con carácter previo al trámite de audiencia. En el caso de la responsabilidad subsidiaria, el responsable podrá señalar bienes del contribuyente, exigir de la Administración una mayor diligencia en el cobro de sus créditos y denunciar comportamientos del contribuyente que puedan conducir al vaciado de su patrimonio en perjuicio del responsable”.
Por el contrario, considera que la responsabilidad solidaria, siguiendo al autor citado10, “(...) puede atentar contra el principio de capacidad económica siempre que no consiga el responsable, a través de la correspondiente acción de regreso contra el contribuyente, el reembolso de la cantidad pagada. Como este tipo de responsabilidad no requiere la previa declaración de fallido del contribuyente, todo depende del éxito (muchas veces difícil) de la citada acción. Si no tiene un resultado satisfactorio, se puede llegar a una situación tan absurda e injusta como que pague la obligación tributaria quien no ha manifestado capacidad económica alguna (...)”.
Sobre la clasificación de los responsables en solidarios y subsidiarios, la ley no ha corregido el defecto que puso de manifiesto la doctrina en este tipo de clasificación, al respecto CHECA GONZALEZ11 señala: “Cabe destacar, además que no parece muy correcto que el legislador contraponga responsabilidad solidaria y responsabilidad subsidiaria, ya que lo más idóneo y adecuado sería, desde la óptica por él seguida, que hablase de responsables directos o inmediatos y de responsables subsidiarios”.
En cuanto al alcance de la responsabilidad, se determina, en el artículo 41.3 de la LGT que la responsabilidad “alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario”; que en palabras de ROZAS VALDES12: “Esta expresión viene a zanjar lo que, con la normativa precedente, fue objeto de innumerables controversias judiciales y doctrinales: la responsabilidad derivada no alcanzará, en ningún caso, a los intereses de demora y los ahora llamados recargos ejecutivos y de apremio, que no se hubieran devengado con posterioridad a la declaración administrativa de declaración de responsabilidad”;
Así mismo quedan fuera del ámbito de la responsabilidad las sanciones13, salvo para las excepciones que en la propia LGT14 u otra ley se establezcan. Esta exclusión como ha escrito CHECA GONZALEZ15, “es totalmente acertada, puesto que lo contrario supondría un palmario y evidente atentado al principio de personalidad de la pena, debiendo tenerse presente en este sentido que los principios inspiradores del orden penal son aplicables, aun con matices, al Derecho administrativo sancionador, tal y como se ha puesto de relieve en diversas Sentencias del Tribunal Constitucional (...)”.
Pero nada se dice respecto a si los responsables quedan o no obligados al cumplimiento de los deberes formales, seguimos como en la LGT de 1963, en la cual conforme a su artículo 37.3, no se exigía al responsable el cumplimiento de deberes formales; sólo venían obligados a las prestaciones materiales del tributo, a su pago sin quedar vinculados en modo alguno, al contrario de lo que ocurre con los sujetos pasivos, al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario16.
La LGT prevé el derecho de reembolso frente al deudor principal como establece la legislación civil. Al respecto CALVO ORTEGA17, con quien coincidimos, ha puesto de relieve que se “debería haber puesto a su disposición la potestad administrativa de ejecución para conseguir el debido resarcimiento del responsable. No se hace así. EN definitiva, se trata de un desconocimiento del principio de no indiferencia de sujetos pasivos.”
II. REGULACION DEL RESPONSABLE EN EL REGLAMENTO GENERAL DE RECAUDACION
El Reglamento General de Recaudación regula los obligados al pago de las deudas tributarias en los siguientes preceptos:
Artículo 10. Enumeración y clasificación
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Están obligados al pago de las deudas tributarias como deudores principales, según los casos:
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Los sujetos pasivos de los tributos, lo sean como contribuyentes o como sustitutos.
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Los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo.
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Los sujetos infractores, estén o no comprendidos en las letras anteriores, por las sanciones pecuniarias que les sean impuestas.
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A falta de pago de las deudas tributarias por los deudores principales, están asimismo obligados al pago de las mismas, de acuerdo con los artículos siguientes de esta Sección:
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Los responsables solidarios.
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Los adquirentes de explotaciones y actividades económicas.
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Los responsables subsidiarios, previa declaración de fallidos de los deudores principales.
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En el caso de sociedades o Entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente.
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Los sucesores mortis causa de los obligados al pago de las deudas tributarias enumerados en los apartados anteriores se subrogarán en la posición del obligado a quien sucedan.
No obstante, a la muerte del sujeto infractor no se transmiten las sanciones pecuniarias impuestas al mismo.
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Los obligados al pago de las deudas tributarias responden del cumplimiento de sus obligaciones, con todos sus bienes presentes y futuros, salvo las excepciones previstas en las leyes y, en particular, las siguientes:
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Los socios o partícipes en el capital de sociedades o Entidades...
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