La factura electrónica en España

AutorIsabel Sánchez Serena
Páginas5-12

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1. Introducción

La factura es un documento mercantil cuya función principal es ejercer de medio de prueba de dos aspectos fundamentales: de la realización de la operación mercantil y de la deducibilidad de la misma a efectos tributarios (Carbajo, 2010). Así, en el art. 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), se establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura. Sin embargo, pese a tratarse de un documento privado, su regulación se ha desarrollado principalmente en el derecho tributario, pues son escasas las referencias a la misma en el Código de Comercio (Orellana, 2010), y más concretamente, en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido. Este es un tributo armonizado en el ámbito de la Unión Europea, y los respectivos Estados pertenecientes a la misma deben adaptar su normativa a lo establecido en las directivas.

El tránsito hacia la factura electrónica se produce en el marco de desarrollo de la sociedad de la información. Como señala Torrent: «Hay un cierto consenso interdisciplinar en relación con el hecho de que durante la última mitad del siglo XX se han asentado las bases de un nuevo tipo de sociedad, que se denomina la sociedad de la información y que tiene su base material en una revolución tecnológica liderada por las tecnologías de la información y la comunicación.» Los países desarrollados son conscientes del potencial de progreso que esta nueva sociedad representa, por lo que, en el caso concreto de España, se aprobó el Plan Avanza en diciembre del 2005: Plan 2006-2010 para el desarrollo de la sociedad de la información y de convergencia con Europa y entre comunidades autónomas y ciudades autónomas. Es en este plan donde se establece como uno de los objetivos: «impulsar la implantación de la factura electrónica, como uno de los resortes más eficaces para promover el uso eficiente de las TIC en las pymes, facilitando el desarrollo del comercio electrónico».

2. Definición de factura electrónica

En el marco descrito, la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de Impulso de la Sociedad de la Información introduce innovaciones normativas en materia de facturación electrónica, y es en dicha ley donde encontramos una definición legal de la misma. Así, en su artículo 1 y tras establecer que esta será obligatoria en el marco de contratación con el sector público, se indica: «se entenderá que la factura electrónica es un documento electrónico que cumple con los requisitos legal y reglamentariamente exigibles a las facturas y que, además, garantiza la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido, lo que impide el repudio de la factura por su emisor».

Así pues, la factura electrónica debe cumplir con los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que en concreto se recogen en los art. 6 a 14: contenido, medios y plazo de expedición, moneda y lengua que pueden utilizarse, así como la posibilidad de realizar facturas recapitulativas, duplicados y rectificativas.

Lo que la distingue de la factura tradicional es, por un lado, la utilización de un formato electrónico (así, tendremos archivos con extensión pdf, doc, xls…), por otro, su

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transmisión vía telemática, y finalmente, la garantía en la autenticidad e integridad. Respecto a este último aspecto, en España el mecanismo más utilizado para ello ha sido la firma electrónica, que se ha visto favorecido por la extensión del DNI electrónico. Sin embargo, y como veremos más adelante, tras el periodo de transposición de la 2.ª Directiva de Facturación (1 de enero del 2013) no se requerirá ningún requisito formal en el envío de las facturas electrónicas (Inza, 2010).

3. La importancia de la factura electrónica y las iniciativas del Gobierno español para su implantación

Además de constituir una herramienta de la Administración Tributaria para ejercer un control efectivo sobre las operaciones comerciales (Delgado, 2009), la factura electrónica es entendida por los gobiernos como un instrumento más de impulso de la sociedad de la información. Son las empresas, sin embargo, las que deben abordar el proyecto de factura electrónica, y para ellas el aliciente principal es la reducción de costes que conlleva su utilización, además de otros, como la mejora de la eficiencia, obtención de información en tiempo real, reducción de tiempos de gestión… (Menéndez, 2009). Hay que tener en cuenta que, a pesar de esas ventajas, su implantación en España en la actualidad es escasa, especialmente entre las pequeñas y medianas empresas, si bien a nivel global se encuentra entre las pioneras de la Unión Europea. Ello es debido a que las empresas y en especial las pymes, la perciben como un nuevo coste.

El sistema de facturación mejora la competitividad y productividad de las empresas, debido al ahorro que supone su utilización. Estimaciones efectuadas por el Ministerio de Economía y Hacienda cifra dicho ahorro por factura en 3,4 euros, y a nivel agregado en España, el ahorro potencial sería de más de 15.000 millones de euros al año, un 1,5% del PIB. (MEH, 2008). Y si bien, según afirman determinados autores, estas estimaciones pueden ser excesivas, ya que también hay que considerar los costes de su implantación (Carbajo, 2010), como se ha mencionado anteriormente su utilización puede facilitar el desarrollo del comercio electrónico.

El Gobierno español, consciente de la trascendencia de este hecho y de las dificultades que encuentran las pymes en su implantación, ha presentado un formato de factura electrónica gratuito siendo el primer país de Europa en hacerlo. Para potenciar su difusión ha creado la página http://www.facturae.es, en la cual se ofrece de manera gratuita la aplicación Gestión de facturación electrónica, que permite la generación de facturas electrónicas con formato Facturae (definido en la Orden PRE/2971/2007, que es el formato que debe usarse cuando el destinatario de la factura sea una administración de la AGE), y que está dirigido especialmente a las pymes.

Por otra parte, en la mencionada Ley 56/2007 se introduce la obligación de utilizar la factura electrónica en el marco de la contratación con el sector público estatal en los términos que se establezcan en la Ley reguladora de la contratación en el sector público y en su normativa de desarrollo. Dicha ley es la 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público. En su disposición final novena, se establece que en el plazo máximo de un año desde la entrada en vigor de la ley (que se produce el 30 de abril del 2008), el ministro de Economía y Hacienda aprobará las normas de desarrollo necesarias para hacer posible el uso de las facturas electrónicas en este marco. Se establece, asimismo, un calendario de obligatoriedad en función del tamaño de las empresas. Así, transcurridos tres meses desde la aprobación de esas normas, deberán utilizarlas las sociedades que no puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Esas sociedades son, según el art. 258 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

  1. Que el total de las partidas de activo no supere los
    11.400.000 euros.

  2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 euros.

  3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Es decir, las primeras obligadas a utilizarlo serán las sociedades más grandes. Posteriormente, y por orden conjunta de los ministros de Economía y Hacienda y de

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Industria, Turismo y Comercio, se extenderá progresivamente esa obligación al resto de contratantes con el sector público. Sin embargo, a fecha de hoy no ha sido desarrollada esa normativa, por lo que estos plazos quedan condicionados a la futura publicación de las normas de desarrollo.

4. La factura electrónica: marco normativo

La factura es un elemento de vital importancia en el IVA, hasta el punto que permite «el correcto funcionamiento de su técnica impositiva» tal y como se establece en la exposición de motivos del RD 1496/2003 de 28 de noviembre. Es decir, a través de la misma se va a efectuar la repercusión del impuesto, tal y como se recoge en el art. 88. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), y con ella, el destinatario de la operación se puede practicar la deducción de las cuotas soportadas siempre y cuando, según el art. 97 de dicha ley, el citado documento cumpla todos los requisitos establecidos. El hecho de expedir y entregar factura de todas las operaciones constituye una de las obligaciones formales recogidas en el art. 29 de la LGT. Por su parte, el art. 164 de la LIVA impone a los sujetos pasivos dicha obligación, que podrá ser llevada a cabo por medios electrónicos siempre y cuando el destinatario haya dado su consentimiento.

Dicho articulado nos remite a una regulación reglamentaria de la factura, habiéndose desarrollado a través del RD1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el reglamento de IVA. En el mismo, determinados artículos hacen referencia a la facturación electrónica. Concretamente dos de ellos, el 18 y el 21, que versan sobre la remisión y conservación de dicho tipo de facturas, aluden a un posterior desarrollo normativo, que ha sido llevado a cabo mediante la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas.

Dicha norma, en su exposición de motivos, hace hincapié en que sólo se tienen la consideración de factura o documento sustitutivo a efectos de su validez como justificantes, aquellos en los que es posible garantizar la autenticidad del origen e integridad en su contenido. Ello podrá efectuarse mediante cualquier firma electrónica avanzada, siempre que cumpla los requisitos de la Ley 59/2003 de Firma Electrónica. Según el art. 3 de dicha ley, dichos requisitos son: que permita identificar al firmante y detectar cualquier cambio ulterior de los datos firmados, que está vinculada al firmante de manera única y a los datos a los que se refiere y que haya sido creada por medios que el firmante puede mantener bajo su exclusivo control. En cuanto a la conservación, como norma general deberán conservarse en el formato en que se hayan recibido, si bien se establecen excepciones, ya que se posibilita tanto la impresión de los documentos como su digitalización. Eso sí, observando determinados procesos en aras a garantizar la autenticidad de los documentos.

Como se ha comentado anteriormente, el IVA es un tributo armonizado a nivel de la Unión Europea, por lo que la normativa española debe adaptarse a lo que se establece en las directivas del Consejo. La norma que regula el sistema común del IVA en la Unión Europea es la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre del 2006 (en adelante, Directiva de IVA). Esta suponía una refundición de la anterior Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, dadas las numerosas modificaciones a las que había sido sometida. Ya en el considerando 46 de la Directiva de IVA, en el año 2006, se reconoce la necesidad de una regulación armonizada de las menciones obligatorias en las facturas, así como en los criterios de facturación y conservación electrónica, para «garantizar el buen funcionamiento del mercado interior». Conscientes de la vertiginosa evolución de los medios tecnológicos, en el art. 237 de la Directiva de IVA, se encomendaba a la Comisión presentar, a más tardar el 31 de diciembre del 2008, un informe acompañado de una propuesta, en su caso, por la que se modificasen las condiciones aplicables a la facturación electrónica teniendo en cuenta dicha evolución tecnológica.

Para cumplir con el objetivo encomendado en el art. 237, la Comisión realiza una comunicación (Comisión de las Comunidades Europeas, 2009) y además por cuenta propia se elabora un estudio sobre los avances tecnológicos en materia de facturación electrónica (Pricewaterhouse Coopers, 2008). Como resultado de todo ello, recientemente (el 22/07/2010) ha sido publicada en el DOUE la Directiva 2010/45/UE (en adelante Directiva de Facturación) del Consejo, por la que se modifica la Directiva de IVA en lo que respecta a las normas de facturación. Los Estados deberán transponerla al derecho nacional a más tardar el 31 de diciembre del 2012.

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5. Obstáculos para la implantación de la factura electrónica y últimas modificaciones legislativas para mejorar su implantación

En la comunicación mencionada, la Comisión analiza las causas de la falta de generalización de la factura electrónica centrándose en dos aspectos:

  1. La falta de armonización legislativa existente, dadas las amplias opciones normativas de que disponían los Estados miembro relativo a esta materia.

  2. Las posibles mejoras tecnológicas que pudieran llevarse a cabo para facilitar su implantación.

En el segundo aspecto se centra el estudio (Pricewater-house Coopers, 2008), que concluye que un incremento de la facturación electrónica no vendrá impulsado por la tecnología, puesto que no existe una solución única que se considere más apropiada. Deben revisarse pues las normas aplicables para facilitar su expansión. De hecho, en dicho estudio se detecta como principal obstáculo para la facturación electrónica la heterogeneidad en las normas. Así, la Comisión, en su comunicación, analiza el primer aspecto mencionado. En palabras de la misma: «Se ha creado así un conjunto heterogéneo de normas de facturación electrónica que resultan difíciles de cumplir para las empresas, especialmente a la hora de enviar facturas electrónicas a otro Estado miembro». Por lo tanto, las empresas, al decidir implantar un proyecto de facturación electrónica, se encontraban con que no tenían la seguridad de su validez en toda la Unión Europea, dada la variedad de exigencias establecida en los distintos Estados miembro. Dicha disparidad en la legislación crea problemas no sólo a las facturas electrónicas, sino también a las tradicionales. Los problemas más importantes que afectan a ambos tipos de factura son los relativos a la falta de conocimientos del país miembro, cuya legislación se debe aplicar, y al plazo de emisión de la factura.

En lo relativo a las operaciones transfronterizas, no se contaba con la garantía de validez de dichas facturas en todo el territorio de la Unión Europea, por lo que se generaba inseguridad jurídica. Así se reconoce en el considerando 5 de la Directiva de Facturación, al establecer que, precisamente para solventar este problema de inseguridad, es necesario que las empresas sepan qué legislación aplicar cuando emiten las facturas. En la 2.ª Directiva de IVA se soluciona este problema, introduciendo el art. 219 bis, en el que se indica claramente cuáles son las normas de facturación del Estado miembro que se aplican. Según dicho artículo, la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios. Por lo tanto, habrá que recurrir a las reglas de localización de las operaciones. Tras esta norma general, se articulan excepciones en las que la norma a aplicar será la del Estado miembro donde el proveedor tenga su domicilio. Por otro lado, en cuanto al plazo en que deben expedirse las facturas, los Estados miembro podían decidir dicho plazo, y si bien en la comunicación se propone la obligación de que los sujetos pasivos expidan una factura, a más tardar el día 15 del mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo para todas las operaciones, en la
2.ª Directiva únicamente se determina dicho plazo para las entregas o prestaciones transfronterizas. En el Considerando 6 de la misma, se justifica este cambio para mejorar el funcionamiento del mercado interior. Continúa existiendo, sin embargo, libertad para determinar el plazo en las opera-ciones interiores.

En lo que respecta más concretamente a las facturas electrónicas, y con el objeto de eliminar los obstáculos que vienen derivados de la normativa del IVA, la Comisión en su comunicación se decanta por considerar por igual las facturas electrónicas y en papel, eliminando las exigencias respecto a la firma electrónica avanzada. Es decir, se trataría de determinar la validez de la factura sobre la base de los mismos elementos que se utilizan respecto a la factura en papel, con independencia del modo de envío. De hecho, en el estudio efectuado por Pricewaterhouse Coopers, 2008, se concluye que los requisitos de autenticidad en origen e integridad en el contenido no debían exigirse dado que no constituyen verdaderas medidas de control para las autoridades. Finalmente, la 2.ª Directiva no ha llegado tan lejos aún reconociéndose en el considerando 8 de la misma la necesidad de revisar los requisitos de las facturas electrónicas para reducir los obstáculos, dada su previsible contribución a una mejora en la competitividad. Si bien ha igualado el tratamiento de ambos tipos de factura, lo ha hecho, tal y como señala Victoria 2010, extendiendo a las facturas en papel requisitos que en la 1.ª Directiva sólo se recogían para las facturas electrónicas. Sin embargo, supone un avance al eliminar las opciones legislativas de que disponen los Estados

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miembro a este respecto, con lo que las empresas se encontrarán con una legislación más armonizada. Así, la sección 5 del capítulo 3, denominada «Transmisión de facturas por vía electrónica”, pasa a llamarse «Facturas electrónicas y facturas en papel» (Artículos 232 a 237), de ahí que requisitos que anteriormente sólo se observaban para la factura electrónica, tal y como la autenticidad en origen e integridad de contenido, ahora también se les requiere a la tradicional. En la nueva redacción del art. 232, se continúa condicionando el uso de la factura electrónica a la aceptación por el receptor (aspecto que no se extiende a la factura en papel) pese a haberse previsto su supresión. Este requisito deberá exigirse por todos los Estados miembro, si bien queda a discreción de los mismos el recabarse de manera expresa o tácita. En el caso de España, en la actualidad, el art. 17 del Real Decreto 1496/2003 exige el consentimiento de manera expresa. Por su parte, en el art. 233 se continúa exigiendo la garantía de autenticidad de origen, integridad de contenido y la legibilidad de la factura, extendiéndose dichos requisitos a la factura en papel. Sin embargo, no cabe esperar, tal y como señala Victoria 2010, que ello suponga un incremento de las obligaciones respecto a las mismas. No se sigue el consejo del mencionado estudio, que abogaba por su anulación, donde se introducen modificaciones es en el modo de asegurar esos requisitos. Si bien anterior-mente se establecían dos métodos a seguir: firma electrónica avanzada e intercambio electrónico de datos, y subsidiariamente por otros métodos tras la aprobación del Estado miembro correspondiente, ahora se deja a elección del sujeto pasivo, si bien ofrece pistas de cómo hacerlo. Así, podrá efectuarse mediante controles de gestión que creen una pista de auditoría fiable entre la factura y la entrega de bienes o la prestación de servicio, y además, a través de los métodos señalados en la anterior directiva mencionados anteriormente (eso sí, a modo de ejemplo, no taxativamente). En su nueva redacción, el artículo define además qué debe entenderse por autenticidad del origen, que será la garantía de identidad del proveedor, y por integridad del contenido, que consiste en que el contenido de la factura no ha sido modificado. Finalmente, el nuevo artículo 237 vuelve a prever la realización de un informe en el que se valoren las repercusiones de las modificaciones efectuadas y se proponga la modificación de las normas que correspondan de cara a una efectiva disminución de las cargas administrativas para las empresas.

6. Conclusiones

En espera de la transposición de la Directiva de Facturación a la normativa española, es previsible que los cambios normativos que se adopten tras la misma incremente la utilización de la factura electrónica a nivel de la Unión Europea y, consecuentemente, en España. Como hemos visto, los obstáculos para la efectiva implantación de la factura electrónica en España vienen principalmente de dos vías: la dificultad de implantar una solución tecnológica, especial-mente para las pymes, que perciben la factura electrónica como una fuente de nuevos costes y por otro lado la falta de una normativa armonizada en lo que respecta a las opera-ciones transfronterizas. Respecto al primer aspecto, los gobiernos están adoptando medidas para hacer accesible las soluciones tecnológicas. En concreto, en España se dispone de la plataforma Facturae, en la que las empresas (principalmente las de menor tamaño), encontrarán de manera gratuita información y aplicaciones al respecto. En cuanto al segundo aspecto, la nueva Directiva de Facturación elimina alguno de los obstáculos existentes, tanto respecto a la falta de armonización legislativa como a determinados requisitos de las facturas electrónicas. Todo ello, unido a la obligatoriedad de emitirlas cuando se contrata con una administración, dará lugar a un incremento en la utilización de las mismas, si bien no es previsible que ello sea en el corto plazo, ya que todavía deben desarrollarse las normas citadas. Es por ello por lo que habrá que esperar a su aprobación para que desplieguen los efectos por los que se pretenden adoptar.

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