Exenciones en el IVA
| Autor | Domingo Carbajo |
El Título II de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , arts. 20 y ss , regula las exenciones en el IVA. Dentro del mismo, el Capítulo I, arts. 20 a 25 , ambos inclusive, contemplan las exenciones vinculadas a las entregas de bienes y prestaciones de servicios .
En el IVA las exenciones en operaciones interiores tienen una naturaleza diferenciada del concepto general de la exención de impuestos como beneficio tributario, por lo que procede comenzar con un análisis genérico de las mismas.
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Contenido
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En el Derecho Tributario español se diferencia (aunque, a veces, con no especial claridad) entre los supuestos de no sujeción , art. 20. 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y casos de exención.
Los primeros nacen extra-muros del hecho imponible , antes del nacimiento del mismo y tienen un carácter didáctico, para evitar confusiones, complementando la delimitación del hecho imponible .
Los segundos nacen después del nacimiento del hecho imponible, es decir, son:
“aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.”,
Cuyo tenor consiste en el pago de la cuota tributaria, art. 19, LGT ; tal y como define exención el art. 22, LGT .
La diferencia entre estos conceptos es relevante, verbigracia, la exención total de contribuir no supone dejar de cumplir las obligaciones tributarias formales, caso de la declaración tributaria, art. 29, LGT ; lo que no sucede en el supuesto de no sujeción .
Supuestos de no sujeción y exenciones en la normativa del IVAEn el IVA, tributo europeo por excelencia, objetivo y centrado en definiciones de naturaleza económica, la dicotomía jurídica anterior carece de todo sentido. No puede decirse que en el impuesto existan casos de sujeción, sino que la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido , permite que los Estados miembros no califiquen como entregas o prestaciones de servicios determinadas operaciones, a pesar de haber nacido el hecho imponible .
Esto sucede, por ejemplo, con el art. 19, Directiva Común del IVA , la cual permite a los Estados miembros:
“…considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente”.
Este caso de no sujeción es el recogido en el art. 7.1 º, LIVA , como un supuesto de no sujeción, cuando la normativa europea lo que hace, es declararlo integrado en el hecho imponible, mas permite a los Estados miembros, como España, no configurarlo como una entrega de bienes.
Significado y función de las exenciones en el IVATampoco el significado de las exenciones en el IVA es el tradicional del Derecho Tributario español, donde la exención, arts. 8, d) y 22 LGT , es el típico beneficio fiscal, equivalente al impago total (exención total) o parcial (exención parcial) de la cuota tributaria.
En el IVA, existen varias modalidades de exenciones y no siempre suponen un beneficio para el sujeto pasivo .
| EN EL IVA, LOS CONCEPTOS DE NO SUJECIÓN Y EXENCIÓN SON DIFERENTES A LOS TRADICIONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ESPAÑOL. |
En el modelo de IVA europeo, la cuota tributaria se produce mediante el cálculo de la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado por el sujeto pasivo; ahora bien, cuando la operación está exenta del impuesto y no existe, por lo tanto, IVA repercutido en la misma, entonces, puede ser no deducible el IVA soportado y, en consecuencia, la carga tributaria aumenta para la operación.
Por lo tanto, en el modelo clásico de exención tributaria, en el IVA se incrementa la carga fiscal y no supone, en principio, ningún favor para el contribuyente cuyas operaciones están exoneradas.
Puede suceder también que un sujeto pasivo tenga operaciones sujetas y operaciones exentas, en cuyo caso, se verá en la obligación de aplicar la denominada regla de prorrata , sin duda, una de las cuestiones más complejas del funcionamiento del tributo, con toda la incertidumbre y costes indirectos, de gestión, que la misma conlleva.
De esta manera, estar exento en el IVA, sin derecho a deducir las cuotas soportadas, no supone para el sujeto pasivo ventaja alguna en este tributo.
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EJEMPLO Una empresa P., que se dedica a la compraventa de dedales, ha realizado operaciones en el ejercicio 2015 por valor de 1 millón de euros. El Banco X ha ejecutado en ese mismo ejercicio operaciones por cuantía idéntica; asimismo, las adquisiciones de tales entidades para realizar tales actividades económicas han sido equivalentes, ascendiendo en el citado período a 100.000 euros. ¿Qué sucede con el IVA de estas dos empresas? RESULTADO Aunque con un planteamiento muy esquemático, resultará que la empresa P. liquidará el IVA de la siguiente forma: IVA repercutido: 1.000.000 euros x 0,21 = 210.000 IVA soportado: 100.000 x 0,21 = 21.000 IVA a pagar = 189.000 euros Por su parte, el Banco tendrá la siguiente liquidación de IVA: IVA repercutido: 1.000.000, exento = 0 IVA soportado: 100.000 x 0,21= 21.000, que no podrá deducir. Como consecuencia de ello, en los impuestos sobre la renta de las dos entidades, si los gastos deducibles de las dos empresas fueran también iguales, pongamos, 900.000 euros, P. declararía como beneficio 100.000 euros, pero el Banco tendría como coste el IVA soportado y, en consecuencia, su renta disponible sería menor: 100.000 – 21.000 = 79.000 euros. De esta... |
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