Exenciones totales en el Impuesto sobre Sociedades
| Autor | Domingo Carbajo |
El art. 9.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) recoge un supuesto de exención total en el Impuesto sobre Sociedades para una serie de entidades, generalmente de carácter público, a cuyo análisis se dedican los apartados siguientes.
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El Título III de la LIS lleva como rúbrica: “Contribuyentes” y comprende los arts. 7 a 9 , ambos inclusive.
Se trata de un Título introductorio, por un lado, se delimita de manera general, el contribuyente del IS , explicitando las diferentes entidades que como tal se consideran, art. 7.1 LIS . Por su parte, en el apartado 2 del art. 7 LIS , se incluye otra característica fundamental de la sujeción al IS: el gravamen por la renta mundial, la antigua obligación personal de contribuir, lo cual supone la residencia en el territorio de aplicación del impuesto (ámbito espacial, art. 2 LIS ), definiéndose este concepto y el de domicilio fiscal en el art. 8 LIS .
De esta manera, en el art. 7 LIS se establece el elemento subjetivo del hecho imponible renta y en el art. 8.1 LIS se pide que la entidad contribuyente sea residente en España, concretando este concepto.
Por su parte, el art. 8.2 LIS menciona el domicilio fiscal en el IS y en el art. 9 LIS se establecen las exenciones en el IS.
Exenciones tributariasUna vez nacido el hecho imponible surge la obligación de contribuir, de pagar el impuesto. Sin embargo, por diferentes razones y principios constitucionales, la denominada función extra-fiscal de los impuestos, reconocida en el art. 2.1, segundo párrafo , de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , puede conllevar que el legislador, en el ejercicio de su soberanía, exonere del pago del impuesto.
Hay que diferenciar entre los supuestos de no sujeción, nacidos extra-muros del hecho imponible, con anterioridad a su nacimiento y que complementan el hecho imponible, art. 20.2 LGT , y los supuestos de exención, donde el hecho imponible (en el IS la renta, art. 4 LIS ) ya se ha producido.
La definición general de exención figura en el art. 22 LGT y es la siguiente:
“Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”.
La exención es una modalidad de beneficio fiscal y, en consecuencia, debe ser establecida por Ley, arts. 133.3 de la Constitución Española (CE) y art. 8,d) LGT , siendo de interpretación restrictiva todos sus elementos, art. 14 LGT , pues,
“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
La doctrina conoce varias modalidades de exención: total, si exonera de pagar la cuota tributaria de forma total, parcial , si sólo se exonera parcialmente el hecho imponible; subjetiva, si se exonera en razón del obligado tributario, objetiva, si lo exonerado es la capacidad económica sometida a tributación; técnica, si responde a una cuestión de esta naturaleza, etc.
En cualquier caso, es importante subrayar que, en principio, la exención afecta a la obligación tributaria principal, el pago de la cuota tributaria, art. 19 LGT , por lo cual, el sujeto o la capacidad económica exonerada pueden seguir estando obligados al cumplimiento de otras obligaciones tributarias: formales , art. 29 LGT ; de efectuar pagos a cuenta, art. 23 LGT , entre particulares, art. 24 LGT o de carácter accesorio, art. 25 ; excepto si, nuevamente, la Ley declara la exención de estas otras variedades de obligaciones tributarias o de alguna de ellas.
Exenciones en el Impuesto sobre SociedadesDado que, conforme a lo previsto en el art. 7.1, a) LIS la personalidad jurídica determina, en general, la sujeción al IS, entonces, las corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público, como las denomina el art. 35.1 del Código Civil (CC) , serían contribuyentes del impuesto .
De esta forma, el propio Estado, sujeto activo de la obligación tributaria, se convertiría en contribuyente del IS. Para evitarlo, por razones técnicas, la LIS en su art. 9.1 declara la exención total del mismo para una serie de entidades públicas o parapúblicas, es decir, se trata de una exención total y subjetiva de la obligación principal de contribuir.
En otro orden de cosas, en los apartados 2 y 3 del mismo art. 9 LIS se regula la exención parcial para otro elenco de entidades, cuya característica común es la de tratarse de entidades privadas sin fin de lucro.
Por último, en el art. 9.4 LIS se señala también una exención parcial en el IS para los partidos políticos.
En el art. 7.2 LIS se remite el contenido de esa exención parcial al régimen fiscal especial conocido como del Mecenazgo, y regulado por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y en el art. 7.3 LIS se establecen una serie de entidades, cuya renta está parcialmente exenta del IS, tal y como se regula en el régimen de entidades parcialmente exentas, Capítulo XIV del Título VII LIS .
En el IS existen otros supuestos de exención, tanto totales para determinadas rentas (supuesto de los dividendos y plusvalías, arts. 21 y 22 LIS ) como parciales (caso de algunas rentas derivadas de determinados activos intangibles, el conocido como régimen del "patent box" ( art. 23 LIS ) o subjetivos, por ejemplo algunas instituciones de la Iglesia Católica, en virtud de lo dispuesto en el Acuerdo sobre Asuntos Económicos firmado entre el Estado Español y la Santa Sede el 3 de enero de 1979 y los partidos políticos, a los que se refiere el art. 7.4 LIS .
En el régimen de exención total del art. 9.1 LIS se declara la exoneración de la obligación tributaria principal, sin perjuicio de que, en otros artículos de la LIS , se declare también la exención de otra serie de obligaciones tributarias, supuesto de la obligación de declarar el impuesto, art. 124.2 LIS .
Las entidades totalmente exentas tampoco formarán parte del índice de entidades...
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