Evolución normativa
| Autor | Victoria Selma Penalva |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero. Universidad de Murcia |
| Páginas | 39-47 |
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La LGT de 1963 regulaba la responsabilidad tributaria derivada de la transmisión de una empresa, también conocida como sucesión de empresa, en el marco de las garantías del crédito tributario y no en la sección dedicada a los responsables del tributo, circunstancia que ocasionó multitud de dudas en el momento de determinar tanto los hechos que generaban el nacimiento de la misma como su naturaleza jurídica, alcance y finalidad. No obstante, la opinión generalizada tanto de doctrina67como de jurisprudencia68era que regulaba
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un caso sui generis de sujeto responsable tributario, prueba de ello era que el RGR de 1968 desarrollaba el artículo 72 de la LGT a continuación de los demás sujetos responsables, en el artículo 13 integrado en el Título Preliminar del Capítulo III dedicado a los obligados al pago, y bajo la rúbrica "Responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas" en lugar de hacerlo en el Libro Primero en el que se regulaba la extinción de las deudas dentro del Capítulo IV dedicado a las garantías de pago.
Pero los problemas interpretativos que planteaba este precepto no se limitaban a su ubicación sistemática en la LGT, sino que se extendían a cuestiones más significativas.
El artículo 72.1 de la antigua LGT señalaba expresamente que "Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil."
La referencia a "la herencia aceptada a beneficio de inventario" creó confusión en torno a dos institutos jurídicos distintos: la sucesión mortis causa y la responsabilidad. En relación con esta cuestión, RUIBAL PEREIRA69diferenció dos posibles interpretaciones, la primera defendía que el artículo 72 de la LGT de 1963 regulaba únicamente un supuesto de responsabilidad resultando la alusión al beneficio de inventario un simple error que había que obviar; la segunda postura, mantenía una interpretación extensiva del precepto y afirmaba que ambos institutos podían integrarse en el artículo 72 de dicha norma.
Por otra parte, la definición que proporcionaba el precepto hacía depender el nacimiento de la responsabilidad tributaria de la existencia de un acto o negocio jurídico traslativo de la titularidad lo que, a sensu contrario, implicaba que en los supuestos en los que la sucesión de empresa se realizase de facto, sin mediar acto jurídico alguno, no resultaría
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aplicable este supuesto de responsabilidad. Esta falta de alusión en el artículo 72 de la LGT de 1963 a las sucesiones empresariales de hecho excluía de la respuesta jurídica proporcionada por el legislador a una serie de transmisiones encubiertas de empresas con ánimo defraudatorio, circunstancia ésta que, como analizaremos más adelante, motivó un gran número de críticas y de interpretaciones contrapuestas.
Otros aspectos problemáticos de esta normativa eran, por un lado, que no regulaba la posible responsabilidad del adquirente de deter-minados elementos aislados que resultaban esenciales para desarrollar el objeto empresarial, responsabilidad que sí que contemplaba el artículo 13.2 del RGR de 196870, y por otro, la falta de determinación del alcance de la responsabilidad tributaria del adquirente de la empresa, sobre todo en relación con la extensión a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta, así como en cuanto a las sanciones y recargos impuestos al deudor principal.
Por lo que respecta a la calificación de la obligación del responsable por sucesión de empresa, el artículo 72 de la LGT de 1963 no determinaba la solidaridad o subsidiariedad de la misma, sin embargo, el artículo 37.2 de la citada Ley generalizaba la subsidiariedad de la responsabilidad salvo precepto expreso en contrario. Del análisis conjunto de ambos preceptos se optó por considerar que la responsabilidad por sucesión de empresa era subsidiaria. No obstante, este criterio cambió con la aprobación del RGR de 1968, el cual, desarrollando lo preceptuado en la LGT, se apartó en el artículo 13.4 del criterio general de subsidiariedad de la obligación del responsable y calificó la responsabilidad del sucesor de empresa como solidaria, lo que ocasionó un arduo debate interpretativo.
En el año 1990 se aprobó un nuevo RGR que mantenía básicamente la misma estructura que el RGR anterior, y en relación con la responsabilidad por sucesión en explotaciones o actividades económicas71también conservaba gran parte de su contenido,
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de hecho, reproducía en su artículo 13.3 el apartado cuarto del artículo 13 de la anterior regulación. No obstante, este precepto introdujo una novedad con el objeto de dotar de claridad a este supuesto, ampliando el presupuesto de hecho de la responsabilidad a la sucesión en el ejercicio de las explotaciones y actividades económicas.
La Ley 25/1995 modificó también la redacción del artículo 37.2 de la LGT señalando que no bastaba con que un precepto cualquiera determinase la calificación solidaria de la responsabilidad, sino que tal mención debía recogerse en la norma con rango de ley.
La discrepancia existente entre la LGT y el RGR generó una polémica en cuanto a la calificación que debía otorgarse a la obligación del responsable en este supuesto concreto de responsabilidad. Como veremos a continuación, mientras unos entendían que la institución de la responsabilidad tributaría estaba sometida al principio de reserva de ley, lo que imposibilitaba que el RGR contraviniera lo dispuesto en la LGT, otros consideraban que el principio de reserva de ley se limitaba a la potestad originaria para establecer los supuestos de responsabilidad, pero no se extendía a los restantes elementos. Por su parte, el TEAC72, tal y como señala CALVO VÉRGEZ73, eludió la calificación del adquirente de la empresa como responsable, defendiendo que nos encontramos ante un sucesor de la deuda, lo que suponía que se calificase la obligación tributaria como solidaria.
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El TS dirimió ésta y otras cuestiones problemáticas en torno a la responsabilidad tributaria por sucesión de empresa en su sentencia de 15 de julio de 200074, en la que confirmó el criterio que la Sala ya había adoptado en sus sentencias de 26 de mayo de 199475y de 24 de septiembre de 199976. En primer lugar, la mencionada sentencia determinó la subsidiariedad de la responsabilidad del artículo 72 de la LGT, y declaró la nulidad del inciso "ambos, solidariamente, responden de éste" contenido en el apartado tercero del artículo 13 del RGR77, resaltando el exceso que había cometido el precepto reglamentario al...
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