Evolución legislativa y estructura del impuesto
| Autor | Ana María Delgado García |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario, Universitat Oberta de Catalunya |
| Páginas | 13-28 |
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Es por todos conocido que el régimen jurídico del IRPF es objeto periódicamente de modiicaciones de distinto alcance. La falta de estabilidad normativa de la igura principal de nuestro sistema tributario se explica, en gran parte, por motivaciones de política iscal. La idea de un sistema de impuestos racionalmente ordenado, coherente y coordinado sucumbe en muchas ocasiones ante las motivaciones coyunturales que impulsan cambios en la regulación de las distintas iguras que lo componen. Todo sistema tributario es fruto de un compromiso político y de una evolución histórica y el IRPF es, en este sentido, el paradigma de impuesto mutante, dada su trascendencia económica y social y su gran potencialidad para alcanzar ines extraiscales.
La última gran reforma del IRPF se produjo en el año 2006, cuando se aprobó la actual Ley 35/2006, de 28 de noviembre. En este primer apartado del trabajo se explicará a modo de introducción general, la evolución legislativa y los cambios en la estructura que ha sufrido el IRPF desde la mitad del siglo XIX hasta nuestros días. Este discurso histórico será necesariamente muy sintético, con el in de destacar únicamente aquellos elementos que son más interesantes, con el in de centrarse posteriormente en una exposición genérica pero global de lo que son las características más relevantes en el IRPF vigente.
En síntesis, en la imposición sobre la renta de nuestro país se pueden distinguir tres grandes fases históricas.
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En una primera fase, que engloba desde el año 1845 hasta 1932, no existe una imposición general, subjetiva y global sobre la renta de las personas físicas, tal y como la conocemos hoy, sino que se introducen y se aplican un conjunto de impuestos reales o de producto, es decir, un conjunto de impuestos que gravan diferentes rentas en función de su origen, de forma aislada y con tarifas no progresivas sino proporcionales.
Hay dos grandes reformas en esta época, datadas en 1845 y 1900. A pesar de que en 1812 se produjo un primer intento fallido de establecer una única igura impositiva que gravase la renta en función de la riqueza, no fue hasta el año 1845 cuando se instauró por primera vez una imposición sobre el producto, con la reforma impulsada por el Ministro Alejandro Mon. Esta idea se plasmó mediante la introducción en el sistema tributario español de tres impuestos que gravaban distintas manifestaciones de renta, siguiendo el modelo francés, principalmente la renta procedente de bienes inmuebles de forma individual y sectorial a través de tres iguras: la Contribución de inmuebles, cultivo y ganadería, el Subsidio industrial y de comercio y la Contribución sobre inquilinatos.
La Contribución de inmuebles, cultivo y ganadería, que sometía a tributación los rendimientos del capital inmobiliario, era un impuesto de cupo: el Gobierno ijaba cada año una cantidad total a recaudar y el Ministerio de Hacienda repartía esta carga tributaria entre las diferentes provincias, siendo al inal los ayuntamientos quienes distribuían la carga tributaria entre los vecinos. También el Subsidio industrial y de comercio, que gravaba los rendimientos empresariales y profesionales, respondía a la modalidad de reparto de un cupo global anual que se distribuía en función del tipo de actividad y del tamaño de la población, primero a nivel provincial, después entre los pueblos de cada provincial, llegándose por último a una asignación individual. Finalmente, la Contribución sobre inquilinatos, que gravaba la renta obtenida por el alquiler de inmuebles, sólo tuvo un año de vigencia.
Tras varios intentos truncados de creación de una igura impositiva general sobre la renta en la segunda mitad del siglo XIX, la segunda gran reforma en la imposición que grava la renta en nuestro país no se produjo hasta el año 1900, a cargo de Fernando Villaverde, que culminó con la aplicación de distintos impuestos sobre la renta reales o de producto que gravaban la renta de trabajo o de capital y las rentas mixtas de formas societarias en distintas tarifas. Las tarifas I, II y III de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, respectivamente, sometían a tributación las rentas del trabajo, las rentas del capital en forma de intereses y dividendos y las rentas obtenidas por Bancos, Compañías de seguros y Cooperativas. Estas tres tarifas convivían con las denominadas Contribuciones Rústica, Urbana e Industrial, que tuvieron una aplicación más efectiva a partir de 1906 con la creación del catastro inmobiliario.
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Es a partir del año 1932 hasta el período de la transición democrática donde se concreta una segunda fase en la evolución de la imposición sobre la renta en España que, a grandes rasgos, se caracteriza por el mantenimiento de los impuestos reales o de producto pero con la introducción adicional o complementaria de un impuesto general sobre la renta. La primera vez que se implanta esta igura personal en España es el año 1932 con la reforma «silenciosa» de Flores del Lemus, que introduce un gravamen sobre sociedades (mediante la reconversión de la tarifa tercera de la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria implantada años atrás) y una contribución general sobre la renta, que actuaba de forma adicional junto con los impuestos reales o de producto y que sólo resultaba aplicable en caso de rentas que superaban una determinada cuantía. Se trata, por tanto, de un primer intento embrionario de establecer un impuesto general y progresivo sobre la renta.
En los años siguientes (reforma de Arranz, en 1940, y reforma de Navarro Rubio, en 1957) no hubo modiicaciones importantes y se mantuvo este impuesto personal, escasamente aplicado, que cumplía un papel adicional o complementario a los impuestos de producto.
El elemento más destacable de la reforma de 1940 fue el incremento de la presión iscal, sobretodo a través de los impuestos indirectos, aunque por razones evidentes, tras la guerra civil, la recaudación minoró considerablemente.
Mayor trascendencia tiene la reforma de 1957 en la imposición sobre la renta. La característica más conocida de esta etapa histórica, además de la creación de un Impuesto sobre las Rentas del Capital, son los sistemas de evaluación global, que fueron el precedente del sistema actual de estimación objetiva en el IRPF. Con el objetivo de conseguir una mayor recaudación se efectuaban unas estimaciones globales sobre la base de estadísticas, cupos provinciales, entre otros parámetros, para conseguir un mínimo de ingresos procedentes de actividades empresariales y profesionales y después una distribución de la carga impositiva entre los contribuyentes, que se alejaba de su capacidad económica real. Pero, en deinitiva, en la estructura del impuesto, se seguía con la misma mecánica de impuestos reales o de producto (en concreto, el Impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal, el Impuesto sobre las rentas del capital, el Impuesto sobre actividades y beneicios comerciales e industriales y el Impuesto sobre sociedades) a los que se superponía un impuesto adicional y global sobre la renta, además de las Contribuciones Territoriales Rústica y Urbana.
En la última de las reformas, del año 1964, se mantuvieron también estos impuestos reales sobre de producto y las cantidades que se pagaban en virtud de ellos actuaban como ingresos a cuenta del impuesto general, que pasó a denominarse Impuesto General de la Renta sobre las Personas Físicas, en sustitución de la Con-
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tribución General sobre la Renta. Esos pagos eran mínimos en el impuesto personal o general, de manera que aunque el cálculo en el impuesto general fuera inferior a lo pagado en los impuestos sobre el producto no se procedía a efectuar ninguna devolución, siendo esta característica la mayor constatación de que la imposición sobre la renta se centraba sobretodo en los impuestos sobre el producto.
Junto a las Contribuciones Territoriales Rústica y Pecuaria y Urbana coexistían tras la reforma de 1964 el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, el Impuesto sobre la Renta del Capital y el Impuesto sobre Actividades y Beneicios Comerciales e Industriales, alternándose cuotas ijas con cuotas variables sobre una base determinada mediante evaluación global y exigiéndose en muchos casos mediante retención por el pagador. Las distintas bases de estos impuestos de producto se sumaban y formaban la base del Impuesto General de la Renta sobre las Personas Físicas, a la cual únicamente debían añadirse las plusvalías generadas por transmisiones patrimoniales, quedando sujetos únicamente los contribuyentes que superaban una determinada cantidad y siendo su recaudación muy residual.
Es en la tercera y última fase, a partir del año 1977, cuando España abandona ya deinitivamente el sistema decimonónico de impuestos reales o de producto e introduce, tras la denominada Ley de Medidas Urgentes para la Reforma Fiscal, el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter accesorio a la imposición sobre la renta, y al año siguiente, en 1978, por primera vez, un impuesto único, general, personal, sintético y progresivo sobre la renta, como habían hecho ya otros países europeos años atrás.
Se materializa esta transformación a través de la primera Ley del IRPF, la Ley 44/1978, estableciendo, entre otras reglas, la tributación conjunta o familiar obligatoria y conigurando un impuesto sintético, aunque con trato distinto para los diferentes tipos de renta en función de su origen, por ejemplo en materia de retenciones o de aplicación de estimaciones objetivas para calcular el rendimiento empresarial o profesional en determinados casos, lo cual aún se mantiene hoy en día.
La primera regulación del impuesto personal sobre la renta permitía, a diferencia de la actualidad, la libre compensación de rentas y ganancias (situación a la que se puso...
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