Los establecimientos benéficos y su exención del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

AutorAntonio Manzano Solano
Páginas259-288

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La interpretación en materia tributaria

Dice Larraz 1 que «es insufrible la incertidumbre jurídica que existe cuando la aplicación de la ley se hace con métodos contradictorios». Estas palabras nos han recordado aquellas otras de Von Kirchmann 2, de que no puede la jurisprudencia quejarse de que no se pregunte cuál sea, según ella, la verdad, siendo así que se trata de una verdad que, tras larga espera muchas veces, se construye artificialmente sobre la base de cien libros, sin garantizar siquiera que sobrevivirá a la segunda instancia en el mismo asunto. La afirmación del primero es la consecuencia a que le conduce su clara visión histórica, doctrinal y particularmente jurisprudencial sobre la utilización de los métodos que podríamos llamar convencionales en la interpretación de la norma jurídica: literalismo y cri-Page 260ticismo. Las consideraciones del segundo autor son el resultado de un íntimo convencimiento: la escasa aportación de la Jurisprudencia para conseguir la realización de su objeto: el Derecho. Tanto en uno como en otro caso, estamos ante palabras que pudieran ser desconsoladoras para cualquier jurista, pero que, tomadas en lo que encierran de positivo, nos enfrentan, sin rodeos, con la realidad del difícil problema de la interpretación del Derecho.

Por razones obvias, la dificultad se acentúa cuando la norma a interpretar es de naturaleza tributaria. Hasta le Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963-artículos 23 a 25 3-, carecía nuestro ordenamiento jurídico de reglas de interpretación en materia tributaria, no existiendo otras que las dedicadas por el Código civil a la interpretación de los contratos. Y si bien en la parcela tributaria los principios generales del Derecho son fundamentales en materia de interpretación 4, hay otros factores que desempeñan un papel importante, como son la justicia de los tributos y el principio de capacidad económica. En la actualidad-aparte posiciones demasiado aisladas, como la llamada «interpretación funcional», propugnada por la Escuela de Pavía, que atiende a la causa de la imposición y a la función de los tributos-, la doctrina más avanzada rechaza, por ejemplo, las ideas de interpretación restrictiva, o, por mejor decir, estricta 5 e interpretación extensiva y sienta como afirmaciones de las que ha de partirse: que la interpretación debe abarcar tanto la letra como el espíritu de la norma y que la interpretación es siempre, y por definición, meramente declarativa del sentido y alcance de la norma.

El Tribunal Supremo que no ha seguido, por supuesto, un criterio fijo en orden a la interpretación de las normas tributarias, apoyado en el carácter «odioso» de las mismas-hoy doctrinalmente superado y rechazado-, se ha inclinado, en general, hacia la interpretación literal y estricta, particularmente en materia de exenciones 6, si bien en alguna sentencia, como la de 22 de febrero de 1965, parece iniciar una orientación nueva, y el Tribunal Económico-Administrativo Central en la Resolución de 17 de diciembre de 1963, también, aludiendo a la moral, la equidad y la buena fe, con lo cual acepta la importancia de los principios gene-Page 261rales del Derecho como criterios interpretativos en materia tributaria. De todos modos, esta apertura del Tribunal Supremo hacia la interpretación meramente declarativa, no puede decirse que esté definitivamente consolidada.

En el presente modesto trabajo vamos a intentar ocuparnos de los problemas de interpretación suscitados por una norma tributaria de frecuente aplicación, aunque ciertamente poco estudiada; sin que pretendamos agotar ni los problemas ni su estudio, pues nuestra pretensión es limitada.

Referencia a la legislación civil de beneficencia

Son instituciones de beneficencia los establecimientos o asociaciones permanentes destinados a la satisfacción gratuita de necesidades intelectuales o físicas, como Escuelas, Colegios, Hospitales. Casas de Maternidad, Hospicios, Asilos, Manicomios, Pósitos, Montes de Piedad, Cajas de Ahorro y otros análogos, y las fundaciones sin aquel carácter de permanencia, aunque con destino semejante, conocidas comúnmente con los nombres de Patronatos, Memorias, Legados, Obras y Causas Pías (art. 2.° del Decreto de 14 de marzo de 1899), y todos ellos pueden clasificarse en públicos y particulares. Los establecimientos públicos o la beneficencia pública en sí, pueden ser generales, provinciales y municipales. La regla general es el carácter público (art. 1.° de la Ley de 20 de junio de 1894), si bien se exceptúan únicamente y se consideran como particulares, si cumpliesen con el objeto de su fundación, los que se costeen exclusivamente con fondos propios, donados o legados por particulares, cuya dirección y administración esté confiada a Corporaciones autorizadas por el Gobierno para este efecto o a patronos designados por el fundador, o más precisamente, como dice el artículo 4.° del Decreto de 14 de marzo de 1899, la beneficencia particular comprende las instituciones benéficas creadas y dotadas con bienes particulares y cuyo patronazgo y administración fueron reglamentados por los respectivos fundadores o en nombre de éstos, y confiados en igual forma a Corporaciones, Autoridades o personas determinadas, si bien no pierden su carácter particular por recibir alguna subvención del Estado, Provincia o Municipio, siempre que aquélla fuere voluntaria y no indispensable para su subsistencia, como aclara el artículo 5.°.

Hemos hecho esta referencia 7 porque la consideramos indispensable en orden a la fijación del posible sujeto pasivo del impuesto y habida Page 262 cuenta de la distinción que, como veremos, hace el legislador fiscal. Pero interesa destacar en seguida, como señala Buenaventura Camy 8, que sólo tienen personalidad jurídica las fundaciones benéficas o benéfico-docentes que tengan el carácter de particulares, pues los establecimientos de beneficncia pública son, en principio, un servicio más del Estado, la Provincia o el Municipio de que dependan, carentes de personalidad independiente de esos entes públicos salvo en determinadas circunstancias, como es el caso de que se constituyan legalmente como organismos autónomos del Estado, en cuyo caso se regirán por las normas que regulan el Patrimonio del Estado o las referentes a los organismos autónomos o se les hubiere concedido...

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