Especialidades en la deducibilidad de gastos financieros bajo el régimen de consolidación

AutorCésar García Novoa
Páginas133-143

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La consolidación es el procedimiento que faculta a obtener unos estados contables consolidados (cuentas anuales consolidadas) a partir de cuentas anuales individuales de las empresas incluidas en consolidación. Las cuentas consolidadas presentan los resultados, el patrimonio y la situación financiera del grupo como si fuera una sola empresa.

Cuando una entidad pretende deducir gastos financieros y forma parte de un grupo al que se le aplica el régimen de consolidación fiscal, surgen multitud de problemas. Ya desde el Decreto-Ley 12/2012 se suscitan objeciones muy serias en la doctrina en cuanto a la regulación de la deducibilidad de gastos financieros de entidades que formen parte de grupos consolidables y a la interpretación de dicha regulación por la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de julio de 2012.

Recordemos al respecto que la limitación de la deducibilidad de gastos financieros toma como referencia a las sociedades individualmente consideradas. Así lo prevé la Directiva 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio, la cual, sin embargo, permite tomar en consideración, para articular la limitación de la deducción de intereses, la existencia de un grupo de sociedades, que consolide o no a efectos fiscales.

Según la citada Directiva, cuando la entidad forme parte del grupo, y esta consolide contablemente, el derecho a la deducibilidad de gastos financieros tendrá en cuenta esta circunstancia y se reconocerá el derecho a la deducción íntegra de los costes de endeudamiento si el contribuyente puede acreditar que la ratio entre sus fondos propios y el total de sus activos

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es igual o superior a la ratio equivalente del grupo. Así ocurrirá cuando la ratio entre los fondos propios del contribuyente y el total de sus activos sea inferior a dos puntos porcentuales. Para ello se exigirá, además, que la totalidad de los activos y pasivos se valoren utilizando el mismo método que el aplicado a los estados financieros consolidados.

Si no hay consolidación fiscal (es decir, si a la consolidación mercantil, no sigue la consecuencia de la consolidación fiscal), la pertenencia al grupo tendrá relevancia en tanto los Estados pueden, de acuerdo con lo señalado por la Directiva, calcular los costes de endeudamiento excedentarios y el EBITDA para la totalidad del grupo y englobar los resultados de todos sus miembros.

Cuando hay consolidación fiscal, y el grupo consolidado es el sujeto tributario, la Directiva Anti-Abuso, por su parte, permite que los Estados miembros consideren sujeto, a efectos de la limitación de la deducción de gastos financieros, a una entidad que esté autorizada u obligada a aplicar las normas en nombre de un grupo, según la definición prevista en el Derecho tributario nacional, y que equivaldría a la sociedad dominante en el Derecho español.

Siendo este el marco europeo con relación a la deducibilidad de intereses cuando exista un grupo, debemos referirnos a las especificidades de la regulación doméstica española.

Recordemos, para ello, que el régimen de tributación consolidada es un régimen tributario especial de aplicación voluntaria, que en la Ley 27/2014 se regula en el Capítulo VI del Título VII (arts. 55 a 75). La nueva regulación del régimen especial de grupos en la Ley 27/2014, incluye en el perí-metro de consolidación a las sociedades españolas sobre las que se tenga una participación de, al menos, un 75 por 100 y a los establecimientos permanentes en España de las entidades no residentes del grupo. Además, la dominante debe poseer también la mayoría de los derechos de voto en las entidades incluidas en el perímetro y se permite incluir en el grupo a entidades residentes dominadas indirectamente a través de no residentes o a las hermanas residentes y filiales de una no residente.

Este régimen especial tiene, entre sus notas diferenciales, el calcular la tributación del grupo de sociedades como si se tratase de un único sujeto pasivo, siguiendo el criterio de la consolidación contable, ya que las cuentas consolidas, como se dijo, presentan los resultados, el patrimonio y la situación del grupo como si fuera una sola empresa, definiendo un resultado conjunto que servirá de base consolidada. De igual manera, en el supuesto de grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal, el límite general de deducibilidad de gastos financieros netos tomará como referencia el grupo.

Como es sabido, las reglas para la determinación de la base imponible consolidada se encuentran en el art. 63 de la Ley 27/2014, del Impuesto

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sobre Sociedades. La característica de este régimen es que, una vez que opten por él todas las entidades, las mismas dejan de tributar y de calcular su base imponible de forma individual. El sujeto pasivo en el Impuesto de Sociedades, aunque carezca de personalidad jurídica, pasará a ser el grupo, representado por la sociedad dominante, que deberá estar sujeta y no exenta al Impuesto de Sociedades.

La base imponible del grupo se calcula mediante la suma de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del mismo, las eliminaciones (art. 64 de la Ley 27/2014), las incorporaciones que corresponda realizar (art. 64 de la Ley 27/2014) y la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal. No se gravan las operaciones celebradas entre las sociedades del grupo (partidas intragrupo) ni los resultados por operaciones internas, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo. Tampoco los dividendos internos1.

Cuando solo se tienen en cuenta las operaciones exteriores (ya que las operaciones intragrupo son objeto de eliminación) los gastos e ingresos financieros sometidos a la limitación deben ser los que el grupo tenga respecto a terceros. Esto es; los gastos financieros netos cuya deducibilidad se quiere restringir serán aquellos que procedan de operaciones de las entidades del grupo con terceros ajenos al grupo fiscal. Si en el grupo se encuentran integradas entidades crediticias y aseguradoras, sus operaciones no se tendrán en cuenta, pues respecto a este tipo de entidades no se aplica la limitación de la deducción de gastos financieros.

Por tanto, no deben tenerse en cuenta a los efectos de la limitación, los gastos financieros ni los ingresos financieros entre entidades del grupo fiscal que sean objeto de eliminación en el marco de la consolidación. Así lo dispone la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de julio de 2012. De manera que, cuando hay eliminaciones, esta circunstancia deberá ser tomada en consideración a la hora de fijar el beneficio operativo del grupo fiscal. De esta forma, el beneficio operativo sobre el que se aplicará la limitación a la deducción de gastos financieros será el correspondiente a las entidades que no tienen la consideración de entidades de crédito (debiéndose extender también a las entidades aseguradoras), si bien teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar dentro de todo el grupo de consolidación fiscal.

Como hemos dicho, en el supuesto de grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal, el límite general de deducibilidad de gastos finan-

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cieros netos «se referirá al grupo fiscal», incluido el límite del millón de euros, que resultará aplicable respecto del conjunto de entidades del grupo de consolidación fiscal sometidas al límite de deducibilidad de gastos financieros2. Procederá, por tanto, comparar los gastos financieros netos del grupo con el beneficio operativo del mismo, teniendo en cuenta a estos efectos todas las eliminaciones e incorporaciones que fueran procedentes. Y la deducibilidad de gastos financieros de períodos anteriores únicamente será posible cuando los gastos financieros netos del grupo correspondientes al período impositivo en curso no alcancen el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio o un millón de euros.

Esto de por sí, suscita una primera objeción, a la que se refirió RODRIGO CHAQUES, al decir que «tributar en régimen de consolidación fiscal convertía de peor condición al grupo entendido como sujeto pasivo que al sujeto pasivo individual, al aplicarse el mismo límite absoluto en grupos que en...

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