La entrega gratuita de objetos publicitarios en el IVA. Análisis de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de julio de 2017 (rec. núm. 729/2015)
| Autor | Carlota Ruiz de Velasco Punín |
| Páginas | 203-215 |
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La Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de julio de 2017 resuelve y estima el recurso contencioso-administrativo promovido por el grupo Mahou contra la
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Resolución del TEAC de 16 de julio de 2015. Esta última desestimaba a su vez la reclamación interpuesta frente a la liquidación derivada de un procedimiento de inspección en relación con el IVA correspondiente al periodo de febrero de 2009 a diciembre de 2012 y de la que resultaba la nada desdeñable cantidad a ingresar de 11.874.083,72 euros.
La Resolución de la que trae causa el presente litigio regularizaba la situación tributaria de la entidad recurrente, por el concepto tributario y periodo indicados, considerando como autoconsumo de bienes la entrega sin contraprestación que dicha entidad cervecera efectuaba a sus distribuidores, y para su posterior entrega a bares y restaurantes, de determinados bienes consistentes en material auxiliar de hostelería comúnmente denominado en el tráfico comercial "PLV pequeño" {publicidad en el lugar de venta), tales como vasos, posavasos, jarras, servilleteros, copas, ceniceros y otros. Ajuicio de la Inspección, estos bienes no podían ser calificados como objetos publicitarios en el sentido del artículo 7.4° UVA en tanto que "representan elementos de tal valor y entidad propias que, de no haber sido entregados por Mahou, S.A., deberían haber sido adquiridas en el mercado". Es decir, en la medida en que tales objetos cubren necesidades concretas de los destinatarios (bares, restaurantes y cafeterías) al disponer de bienes imprescindibles para su actividad que, de no haber obtenido de Mahou, S.A. tendrían que haber adquirido en el mercado con el consiguiente coste económico, entiende la Inspección que aquellos objetos ostentan un valor y entidad propias que los excluye de la categoría de objetos publicitarios. Advierte además que la entidad interesada no ha atendido a los requerimientos efectuados por la Inspección a fin de poder calcular si el coste total de objetos transmitidos a cada distribuidor excede del límite de los 90,15 € anuales fijados por el artículo 7.4° LIVA. En su lugar la Inspección utiliza otro método para determinarlo, en función del volumen de producto solicitado, que le conduce a concluir que en las entregas efectuadas a todos los distribuidores se ha superado la referida cuantía y, en consecuencia, las entregas de tales objetos publicitarios deben quedar sujetas a IVA, concretamente, en concepto de autoconsumo de bienes dado su carácter de entrega realizada a título gratuito.
En efecto, la sociedad recurrente había deducido las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de estos bienes, pero no había repercutido IVA alguno por su entrega al entender aplicable lo dispuesto en el mencionado artículo 7.4° LIVA que excluye de sujeción "las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario". El propio precepto se encarga de precisar que un objeto tendrá carácter publicitario a estos efectos cuando carezca de valor comercial intrínseco y lleve consignada de forma indeleble la mención publicitaria. En todo caso, la no sujeción de los objetos publicitarios no es ilimitada, sino que quedarán sujetas al IVA las entregas de tales objetos cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante un año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita. En la sentencia aquí comentada se habla de un coste anual de 90,15 €, y ello porque el supuesto de hecho planteado es anterior a la Ley 28/2014 que, con efectos de 1 de enero de 2015, incrementó el referido límite a 200 € anuales.
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Tras interponer Mahou, S.A. reclamación económico administrativa, y habiéndose plegado el TEAC al criterio seguido por la Inspección, el asunto llega a la Audiencia Nacional (en adelante, AN) que, por medio de la Sentencia de 20 de julio de 2017, estima el recurso contencioso-administrativo anulando la Resolución del TEAC contra la que se dirige y la liquidación de la que trae causa.
La AN emplea un doble argumento para estimar la pretensión de la entidad recurrente. Por un lado, y después de plantearse qué ha de entenderse por valor comercial intrínseco, considera que en esta clase de objetos publicitarios lo determinante es el escaso valor de los mismos (FJ 2o). En este punto rechaza el argumento empleado por la Inspección, que vinculaba la existencia de valor al hecho de que los bienes suministrados por la marca pudieran cubrir necesidades concretas de la actividad de los destinatarios, evitándoles tener que adquirir tales bienes en el mercado y, con ello, incurrir en los correspondientes costes. Por el contrario, considera la AN que no puede prescindirse del valor de los objetos publicitarios y atender exclusivamente al hecho de que los mismos puedan ser empleados por los empresarios destinatarios en el desarrollo habitual de su actividad económica y para los fines propios de ésta, evitándoles tener que adquirir otros semejantes en el mercado.
Por otro lado, habiéndose acreditado que los objetos publicitarios son sometidos a una doble entrega gratuita -en primer lugar, de las sociedades del grupo Mahou a los distribuidores; y, en segundo lugar, de éstos a los propietarios de bares y restaurantes- entiende la AN que no opera la limitación cuantitativa contemplada en el último inciso del artículo 7.4° LIVA. Es decir, procede aplicar la no sujeción con independencia de que pudiera haberse superado el límite de los 90,15 € (200 € tras la Ley 28/2014) por destinatario y año natural que fija el referido artículo (FJ 3o). Como se ha dicho, ante la falta de prueba que correspondía aportar a la interesada, la Inspección había presumido indebidamente que el importe recibido por los distribuidores había superado la cantidad de 90,15 €, sin reparar en la circunstancia, suficientemente acreditada por cierto, de que las entregas realizadas por la entidad recurrente a otros sujetos pasivos lo habían sido para su redistribución gratuita por parte de estos últimos a otros empresarios.
El artículo 7 LIVA, en sus apartados 2o, 3o y 4o, establece la no sujeción al IVA de ciertas entregas y prestaciones gratuitas efectuadas por el empresario para pro-mocionar su actividad económica. En concreto se declaran no sujetas "las entre-
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gas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales", "las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito" efectuadas también con fines promocionales, así como "las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario". La controversia sobre la aplicación de este último supuesto de no sujeción constituye precisamente el objeto de la sentencia aquí comentada.
En cualquiera de los tres casos estamos ante operaciones que presentan una indudable conexión con el gravamen del autoconsumo, pues tratándose de operaciones realizadas a título gratuito, bien pudieran concebirse como supuestos de autoconsumo que el legislador considera no sometidos a tributación. De hecho la Directiva 2006/112/CEE se refiere a estas operaciones en el mismo precepto en el que regula las entregas a título gratuito (artículo 16) y excluye de gravamen a "las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales". Esta misma idea subyace igualmente en la doctrina de la DGT y en la jurisprudencia, ya que puede apreciarse cómo, en ausencia de alguno de los requisitos que permiten su consideración como operación promocional no sujeta en virtud de alguno de los mencionados párrafos del artículo 7 LIVA, la entrega correspondiente se somete a gravamen en concepto de autoconsumo en los términos del artículo 9.1 °.b) LIVA. Y como ya se ha visto al exponer el supuesto de hecho, también lo consideró así la Inspección en el asunto del que trae la causa la presente Sentencia cuando procedió a regularizar la situación tributaria de la entidad recurrente.
Al margen de la nota de gratuidad característica de estas operaciones promocionales, existen otras dos que las identifican, y al mismo tiempo las distinguen respecto de las de autoconsumo que se encuentran sometidas a gravamen. En efecto, se trata de operaciones que revisten un escaso significado económico en relación con el conjunto de la actividad del sujeto pasivo y que se realizan con una finalidad de promoción y publicidad de la actividad económica. Comenzando por la primera de estas notas -el escaso significado o entidad económica de estas operaciones- la LIVA se refiere a ella mediante el empleo de tres expresiones diversas. Así, en...
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