El elemento material del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
| Autor | Mónica Arribas León/Montserrat Hermosín Álvarez |
| Páginas | 53-127 |
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Tomando en consideración el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes ofrecido por el art. 15 de la Ley del IVA, nuestra normativa interna detalla los supuestos en los que se realiza el elemento material del hecho imponible y, por consiguiente, la sujeción al impuesto, pudiendo diferenciarse en la Ley del IVA las adquisiciones intracomunitarias por naturaleza —art. 13— y una serie de operaciones asimiladas a las mismas —art. 16—.
A su vez, dentro de las adquisiciones intracomunitarias por naturaleza, el art. 13 diferencia dos grupos de operaciones en función de los bienes que constituyan su objeto: las adquisiciones genéricas de bienes y las adquisiciones específicas de medios de transporte nuevos.
Como acaba de apuntarse, la Ley del IVA, en su art. 13, desdobla el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes por naturaleza en dos categorías: por una parte, declara sujetas las efectua-
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das a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional; esto es lo que podríamos llamar operaciones genéricas. Por otra, recoge las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el art. 14, apdos. Uno y Dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente; es decir, una adquisición específica. Además, el art. 16 de la Ley recoge una serie de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias.
Veamos por separado las operaciones detalladas en ambos preceptos.
El art. 13 de la Ley del IVA señala:
Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional
.
Este precepto no hace sino traspasar la norma contenida en el art. 2.1.b).i) de la Directiva 2006/112/CE:
1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:[...]
b) las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro:
i) por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal o por una persona jurídica que no actúe como sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, que no se beneficia de la franquicia para las pequeñas empresas prevista en los artículos 282-292 y en cuanto no le afecten las disposiciones previstas en los artículos 33 y 36
.
De ambos preceptos puede extraerse la necesaria concurrencia de, al menos, tres requisitos para que se entienda realizado el elemento material de la adquisición intracomunitaria de bienes:
— Que la adquisición sea efectuada a título oneroso.
— Que el transmitente sea un empresario o profesional.
— Que el adquirente de los bienes sea un empresario o profesional, o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional.
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En primer lugar, es indispensable la existencia de un requisito objetivo, pues la operación tiene que ser a título oneroso; y dos subjetivos, ya que el adquirente debe ser un empresario o profesional, o una persona jurídica que no actúe como tal, y el transmitente un empresario o profesional. Debemos destacar que la norma no exige literalmente la identificación a efectos del IVA del adquirente para declarar la sujeción de la operación, si bien este sujeto deberá estar identificado como operador intracomunitario.
A continuación realizaremos algunas observaciones individualizadas sobre estas exigencias, pero antes debemos efectuar una puntualización respecto a las exclusiones definidas justo a renglón seguido por parte del legislador y que, a nuestro juicio, no son supuestos de no sujeción sino de exención. Por ese motivo, y en aras a una claridad expositiva, de momento hacemos una simple alusión a su existencia, pero no las vamos a tomar en consideración hasta que analicemos las exenciones.
Son numerosas las resoluciones de la Dirección General de Tributos pronunciándose sobre la aplicación del art. 13 de la Ley del IVA1.
El legislador interno exige el carácter oneroso de la operación como parte esencial para la sujeción al impuesto, al recogerlo de modo expreso en el precepto. La norma comunitaria tampoco crea ninguna duda al respecto, al enunciar en el art. 2.1.b).i) que estarán sujetas «las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso». Ambos textos contemplan la onerosidad como un elemento integrante del hecho imponible2.
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Pero, al igual que sucede con las operaciones interiores, debe relativizarse esa afirmación cuando se analiza el régimen en su conjunto. En la definición del hecho imponible de las operaciones interiores y de las adquisiciones intracomunitarias, el legislador ha insertado expresamente la referencia al carácter oneroso de la operación. Sin embargo, en ambos casos, se exceptúa esa nota en diversos supuestos asimilados; no hay más que acudir, para las operaciones interiores, a los arts. 9 y 12 de la Ley del IVA, y al art. 16 para las adquisiciones intracomunitarias. Analizando los supuestos recogidos en esos preceptos resulta patente que el requisito de la onerosidad no es sustancial a éstas, ya que se prevén operaciones en las que, sin existir contraprestación alguna, se da el hecho imponible.
Sobre estas operaciones volveremos más adelante, aunque debemos advertir que los supuestos del art. 16 son más restrictivos que los enunciados respecto a las operaciones interiores, al no preverse el autoconsumo externo de bienes y limitarse la sujeción del autoconsumo interno de bienes a las operaciones que reúnan todas las condiciones exigidas por la norma. Según observa ABELLA POBLET, «a efecto del impuesto español, las adquisiciones realizadas en el territorio de su aplicación, en virtud de un acto de liberalidad hecho por un empresario de otro Estado (y que en España constituye autoconsumo externo) no constituyen el hecho imponible estudiado; de la misma forma, los autoconsumos internos que un empresario radicado en territorio español pueda realizar por actividades desarrolladas en otro Estado miembro se calificarán como adquisiciones intracomunitarias sólo en la medida que supongan una transferencia (transporte) de bienes, incluible entre las operaciones asimiladas definidas por el art. 16»3.
Tanto el art. 2.1.b).i) de la norma comunitaria como el art. 13 de la Ley del IVA prevén condicionantes subjetivos vinculados con el adquirente y el transmitente.
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