STS, 7 de Febrero de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Jose Carlos , contra Resolución de 31 de Mayo de 1995 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia desestimatoria de la reclamación incidental 30/92/95, promovida por el actor el 16 de Enero de 1995 contra la providencia del Secretario del mismo Tribunal de fecha 21 de Noviembre de 1994 que denegó la suspensión de la ejecución del acto administrativo objeto de la reclamación 30/4413/94 (liquidación correspondiente al IRPF del año 1986 por importe de 26.757.741 ptas.), solicitada en el escrito de interposición de esta última, por no ir acompañada de la prestación de aval bancario, anulando y dejando sin efecto dicha resolución impugnada por no ser conforme a Derecho, y declarando el derecho del actor a que por el TERM (Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia) se acceda a la suspensión que tiene solicitada sin necesidad de presentar garantías; sin costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 7 de Enero de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 14 de Enero de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia acordó por Providencia de fecha 16 de Enero de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimándose el presente recurso, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso- administrativo 1465/95, interpuesto por D. Jose Carlos contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de Mayo de 1995, al ser la misma plenamente conforme a Derecho".

D. Jose Carlos , representado por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Antonio Pardillo Larena, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 12 de Enero de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Primera, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a la representación procesal de D. Jose Carlos , parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que se desestime el recurso de casación y, en consecuencia, se confirme y declare ajustada a Derecho en todos sus términos la Sentencia recurrida (S.T.S.J. de Murcia, nº 857 de 24 de Diciembre de 1997, recaída en el recurso contencioso nº 1465/95)".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 28 de Enero de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

D. Jose Carlos fue objeto de comprobación por la Inspección de Hacienda, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (en lo sucesivo I.R.P.F.), ejercicio 1986, siendo objeto de Acta de disconformidad que dió lugar a una liquidación por dicho concepto tributario de 26.759.741 ptas.

No conforme con dicha liquidación, D. Jose Carlos interpuso con fecha 19 de Diciembre de 1994 reclamación económico-administrativa nº 30/4413/94, ante el Tribunal Regional de Murcia, y solicitó la suspensión del ingreso de dicha liquidación, sin aportar garantías.

El Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, acordó por Providencia de fecha 23 de Diciembre de 1994 denegar la suspensión por no haber aportado alguna de las garantías exigidas por el artículo 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-ADministrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto.

No conforme con esta Providencia desestimatoria, D. Jose Carlos promovió con fecha 12 de Enero de 1995 incidente de suspensión nº 30/92/95, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, reiterando le fuera concedida la suspensión sin necesidad de garantías, invocando a su favor la aplicación del principio de tutela judicial efectiva y del principio de igualdad, citando diversos Autos y Sentencias del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo y Tribunales Superiores de Justicia, y exponiendo los fundamentos de derecho que consideró convenientes a su derecho.

Sustanciado el incidente de suspensión, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia dictó resolución con fecha 29 de Marzo de 1995, "desestimando el incidente, con confirmación de la providencia denegatoria de la suspensión del Secretario".

La línea argumental de esta resolución fue, en esencia, como sigue, expuesta sucintamente: 1º.- Que no era aplicable el artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídicos de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. 2º.- Que había de tenerse en cuenta el principio de tutela judicial cautelar que se deducía de los siguientes preceptos: art. 24 de la Constitución, Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, Ley 62/1978, de 26 de Diciembre, de protección jurídica de los derechos fundamentales de la persona, Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y artículo 56 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de Octubre, del Tribunal Constitucional, relativa a la suspensión por interposición del recurso de amparo constitucional. 3º. Que no obstante lo anterior, como el recurrente no había demostrado la existencia de daños de imposible o difícil reparación, procedía denegar la suspensión.

D. Jose Carlos interpuso recurso contencioso- administrativo, y, en el momento procesal oportuno, presentó escrito de demanda en el que reiteró los mismos argumentos esgrimidos en la vía administrativa.

En el escrito de demanda pidió a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia la suspensión sin garantías. La Sala acordó por Auto de fecha 5 de Octubre de 1995, conceder la suspensión del ingreso de la liquidación sin exigir aval, por entender suficientemente garantizado el pago de la deuda tributaria por los embargos practicados por la Administración Tributaria en vía de apremio.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimándolo conforme a los siguientes fundamentos de derecho: 1º. Que existe junto a la suspensión automática, regulada en el art.81 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, una suspensión discrecional, cuando existan daños irreparables y no se pueda aportar garantías, como así lo ha reconocido el T.E.A.C. y numerosos Tribunales Superiores de Justicia. 2º.- Que la Sala ha declarado probada la imposibilidad de prestar aval bancario y la irreparabilidad de los perjuicios derivados de la ejecución; en consecuencia, la Sala acordó declarar el derecho del actor a que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia accediera a la suspensión, sin necesidad de prestar garantías.

El único motivo casacional se formula por el Abogado del Estado, en representación y defensa de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, porque "la sentencia nº 857 de 1997 infringe el art. 81 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/81, de 20 de Agosto. Este motivo se invoca al amparo del ordinal cuarto del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

La línea argumental seguida por el Abogado del Estado, es como sigue:

""Cuando se dictó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo recurrida, el 31 de mayo de 1995, se encontraba vigente el Reglamento citado, de 20 de Agosto de 1981, y no el posterior, de 1 de Marzo de 1996. En consecuencia, era de aplicación el art. 81 de aquél, con arreglo al cual: "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma en que previene el presente artículo el importe de la deuda tributaria".

Luego, era imprescindible garantizar cual tenía establecido la norma procesal a la sazón vigente y declarado la doctrina jurisprudencial sentada por esa Excma. Sala (Sección Segunda) al interpretar y aplicar aquélla.

En consecuencia, en Mayo de 1995, la suspensión se hallaba supeditada a la prestación de alguna de las concretas garantías previstas en el propio art. 81: depósito en dinero efectivo, aval o fianza y fianza personal y solidaria (en los casos en que ésta cabe).

Lo que conlleva el obligado rechazo de la solución adoptada por la sentencia 857/97.

La resolución de 31 de Mayo de 1995 debía estarse al art. 22 del texto Articulado de Procedimiento Económico-Administrativo, es obvio, en su redacción originaria -y vigente al tiempo de la adopción de aquélla-, pero no, por pura imposibilidad, a la redacción que supuestamente habría de darle una ley posterior (la Ley 25/95, de 20 de Julio). Pues bien, este precepto disponía que: "La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

"La forma que reglamentariamente se determine" no es otra que la fijada en el art. 81 precedentemente transcrito.

Sin que, finalmente, se alcance el sentido y trascendencia de la cita o invocación de la Ley 30/92, habida cuenta que ésta, en el apartado 2 de su Disposición Adicional Quinta , expresamente prevé que:

"La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

En definitiva, la sentencia 857/97 prescinde de la norma vigente y, por consiguiente, la única aplicable al caso planteado -el art. 81 del Reglamento en su redacción originaria-, fundamentándose en normas que no estaban vigentes al tiempo de dictarse la resolución de 31 de Mayo de 1995; incurriendo con ello en la infracción que, por medio de este motivo único, se denuncia y, además, en un manifiesto olvido del carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

Todo lo cual lleva, de modo necesario, a la conclusión de ser ajustada a Derecho la resolución originariamente impugnada"".

La Sala anticipa que comparte el único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La Sala de instancia ha incurrido en una contradicción, porque en el Auto de fecha 5 de Octubre de 1995 acordó en vía jurisdiccional la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, sin exigir aval, por entender suficientemente garantizado el pago de la deuda tributaria por los embargos practicados por la Administración tributaria en vía de apremio, por ello carece de toda lógica y comporta una decisión contraria el que en la sentencia de instancia declare que el Tribunal Económico-Administrativo Regional debió acceder a la suspensión sin necesidad de presentar garantías, porque si así fuera, y si así se ejecutara, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia se quedaría sin los embargos en que ha apoyado su Auto de suspensión.

La Sala manifiesta que existe doctrina de esta Sala Tercera que coincide con la tesis mantenida por el Abogado del Estado, por lo que en cumplimiento del principio de unidad de criterio reproducimos nuestra Sentencia de fecha 20 de Septiembre de 2002, (Rec. de Casación nº 7144/1997), que constituye un compendio de dicha doctrina.

"Para comprender mejor, el régimen de suspensión de los débitos tributarios por interposición de recursos y reclamaciones en vía económico administrativa, es muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así se puede interpretar mas acertadamente las normas aplicables al caso de que se trata.

El Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto de 29 de Julio de 1924, que regulaba también el recurso de reposición, y algunos aspectos de la gestión tributaria, y que estuvo en vigor hasta 1959, no contenía norma alguna sobre la suspensión por interposición de recursos y reclamaciones, por ello en la normativa de cada Impuesto concreto se reguló esta cuestión, así podemos citar sin ánimo exhaustivo la Orden Ministerial de 24 de Enero de 1955, dictada para la Contribución General sobre la Renta, que autorizó a los Delegados de Hacienda, previa la inexcusable aportación de garantía y bajo su personal responsabilidad a conceder la suspensión del ingreso si se interponía reclamación económico-administrativa o recurso ante los Jurados Tributarios; el artículo 26 bis del Texto Refundido de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (adicionado por el Real Decreto de 10 de Septiembre de 1924), que reguló la suspensión por interposición de reclamaciones económico-administrativas, previa aportación de garantía suficiente, aunque permitía también la suspensión, si el contribuyente alegase que no podía aportarla, en cuyo caso la competencia correspondía al Jurado de Utilidades y según los casos al Tribunal Económico Administrativo Central que actuaba como Jurado; etc, etc.

Un hito fundamental fue la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo artículo 116 dispuso: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación".

Obsérvese que no habla de garantías, pero obviamente no las excluye.

Sin embargo, esta ley se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: "Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda, se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia. En tanto no se dicte el aludido Reglamento, regirá el vigente de 29 de Julio de 1924 y sus disposiciones complementarias".

El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre, con ánimo y carácter omnicomprensivo, es decir, sin dejar resquicio alguno a la aplicación subsidiaria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y por ello reguló en su artículo 83. "Suspensión y caución", con carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: "los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía" y acto seguido, en su apartado 5, dispuso que la caución consistirá: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a estos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada". Este párrafo, letra b) fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de Agosto, y quedó redactado de la siguiente manera: "b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España".

Es incuestionable que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económicos Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites.

La experiencia en la aplicación de estos preceptos puso de relieve tres graves inconvenientes, el primero fue que, dada la composición de los Tribunales Económico- Administrativos, cuyo Presidente era el Delegado de Hacienda, y uno de los Vocales el Jefe de la Dependencia gestora, la facultad discrecional ("podrá") de concesión de la suspensión convenía hacerla preceptiva, pero con las garantías necesarias, el segundo era la posibilidad utilizada hasta la saciedad por los contribuyentes de interponer recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra las resoluciones denegatorias de la suspensión, de manera que la situación creada para la Hacienda Pública era de extraordinaria inseguridad y riesgo de insolvencia de los deudores tributarios, y el tercero era la presión constante para que se pudiera aportar garantía distinta e incluso conceder la suspensión sin garantías, si el ingreso o el cobro por vía ejecutiva podía producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente, supuesto admitido por el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, pero no por el Reglamento de 1959, mencionado.

Estos tres inconvenientes fueron contemplados por la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo que dispuso en su Base

"El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dió cumplida solución a dos de los inconvenientes, o puntos conflictivos, referidos, y así: a) En su artículo 22, sustituyó la facultad discrecional para suspender, por la obligación jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto terminó con la debilidad del artículo 83 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 26 de Noviembre de 1959, dictado de acuerdo con los principios y normas fundamentales de la Ley de 17 de Julio de 1958, de Procedimiento Administrativo que, pese a ello, sólo permitía la suspensión si se aportaba alguna de las garantías establecidas, frente al artículo 116 de esta Ley, que era mucho mas amplio y comprensivo, en la medida que no condicionaba la suspensión a la aportación de garantías, sino a la existencia de daños irreparables o de difícil reparación, y por ello reiteró, ahora con rango de Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980, que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria." El artículo 81, apartado cuarto, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959, garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

Por último, el artículo 81 del nuevo Reglamento de 1980 eliminó el tercer inconveniente, confiriendo a los Secretarios de los entonces Tribunales Económico- Administrativos Locales y Provinciales (luego Locales y Regionales) la competencia para conceder o denegar la suspensión, condicionada en todo caso a la aportación de alguna de las garantías administrativas, estableciendo la posibilidad de recurso por vía incidental ante el propio Tribunal, lo cual eliminaba el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Queda claro, pues, que mientras estuvo vigente el Real Decreto-Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, en su redacción inicial: 1º.- La suspensión del ingreso de las deudas tributarias, en vía administrativa, se regía exclusivamente por sus normas, sin que fuera aplicable el artículo 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, ni directa ni subsidiariamente. 2º.- La suspensión sólo se podía conceder si se aportaba alguna de las garantías admitidas, en cuyo caso los Tribunales Económico-Administrativos y las Oficinas Gestoras, en el caso del recurso de reposición, estaban obligados a concederla, de ahí la denominación de suspensión "automática". 3º.- No eran admisibles otras garantías que las reguladas reglamentariamente. 4º.- No era posible la suspensión sin garantía alguna. 5º.- La suspensión de las sanciones seguía el mismo régimen que el de los demás elementos de la deuda tributaria (...).

La Sala ha expuesto la que considera doctrina correcta, que como se aprecia es mas estricta que la sostenida por la sentencia, cuya casación se pretende (...).

No obstante lo anterior, y transcurrido un cierto tiempo desde que se promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, es lo cierto que el Legislador se hizo eco de cuatro justificadas pretensiones de los contribuyentes: La primera se fundó en que la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, había establecido en su artículo 138.3 que las sanciones no serían ejecutivas hasta tanto se pusiera fin a la vía administrativa, precepto que dejó al descubierto, por su dura discriminación, el régimen de las sanciones tributarias, que no había reconocido tal precepto, en las disposiciones relativas al procedimiento económico- administrativo, citadas. (...)".

Esta cuestión concreta la analizaremos en el próximo fundamento de derecho.

"La segunda pretensión fue la relativa a la admisión de garantías distintas a las reguladas en el artículo 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que como hemos expuesto sólo admitía aval o fianza solidaria de entidades de crédito, depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 ptas.

Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir, avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria, elementos de transportes, etc.

El artículo 81, citado, no permitía garantías distintas a las reconocidas reglamentariamente, en uso de la habilitación conferida en la Base tercera, letra a) de la Ley 39/1980, de 5 de julio, por tanto, como ya hemos afirmado, la Providencia del Secretario del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia fue ajustada a Derecho.

La respuesta a esta petición vino dada, como no podía ser menos, por una norma de rango legal, concretamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que redactó de nuevo el artículo 22, apartado 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su artículo 76, regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

La tercera pretensión era la de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación.

Esta pretensión fue reconocida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, mencionada, y desarrollada por el artículo 76, apartado 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996.

En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos, y de otra parte el riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Deudas y Garantías de los Contribuyentes, ha regulado definitivamente esta cuestión al disponer en su artículo 30, apartado 1 que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía", preceptos que confirman que durante la vigencia del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que había desarrollado las normas legales especiales sobre suspensión del ingreso de deudas tributarias, no era posible la suspensión sin garantías, o con garantías distintas a las establecidas en dicho Reglamento, normas que eran las aplicables al caso de autos.

La cuarta pretensión es la relativa al culmen del procedimiento de ejecución o sea a la venta en pública subasta de los bienes del deudor tributario, que en el caso de ser los activos empresariales implicaba la desaparición de la empresa y la imposibilidad de generar en el futuro los recursos precisos para el pago de la deuda tributaria ejecutada, originando, sin duda alguna, perjuicios de imposible o difícil reparación, salvo la correspondiente indemnización de daños y perjuicios, si se le estimara la cuestión de fondo.

Esta situación fue al fin contemplada en el artículo 31, apartado 2 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer: "2. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el contribuyente solicite de forma expresa su enajenación" (...).

La Sala entiende, obviamente, que las nuevas normas que hemos expuesto, salvo las relativas a las sanciones, no son de aplicación "ratione temporis" al caso de autos.

La Sala reconoce la dificultad de mantener la vigencia y aplicabilidad de normas, cuando a lo largo de la sustanciación de las reclamaciones económico-administrativas y recursos jurisdiccionales se han modificado sustancialmente en favor de los contribuyentes, y que al carecer de aplicación retroactiva , no pueden aplicarse directamente, salvo como puros criterios interpretativos que, no obstante, pueden chocar frontalmente con la normativa anterior clara y rotunda, que es el caso de autos.

La Sala acepta este único motivo casacional y en consecuencia casa y anula la sentencia recurrida.

No obstante lo anterior, y dado que el expediente incoado por la Inspección de Tributos ha sido de disconformidad, hay que presumir lógicamente que la resolución de dicho expediente impuso sanciones por la comisión de infracciones tributarias graves, lo cual nos obliga a traer a colación el régimen suspensivo de las sanciones tributarias, que ha experimentado modificaciones muy importantes a partir de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

En efecto, la Sala debe resaltar que tanto la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, como la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común respetaron la peculiaridad de los procedimientos propios de la Hacienda Pública, de gestión, inspección, recaudación y revisión (recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas), y así la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, vigente cuando se dictó la Providencia del Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, el 23 de Diciembre de 1994, preceptuó en su Disposición Adicional Quinta "Procedimientos Administrativos en materia tributaria", que: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. 2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma", y en cuanto al artículo 116 de la Ley de 17 de Julio de 1958, invocado por la sentencia recurrida, sólo tuvo aplicación en la Hacienda Pública respecto de la suspensión de las obligaciones de hacer, es decir de las que no constituían obligaciones tributarias de dar, que eran las esenciales y mas frecuentes, como acontecía con los deberes y obligaciones de información por requerimiento singular o por suministro, suspensión que no había sido contemplada en los procedimientos especiales de la Hacienda pública, y, en cuanto al artículo 111 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, que regula la suspensión de la ejecución de los actos y disposiciones administrativas, no ha sido aplicable respecto de los recursos especiales en materia tributaria (recurso de reposición - R.D. 2244/1979, y reclamaciones económico administrativas - Real Decreto 1999/1981), nunca, ni principal ni subsidiariamente.

El artículo 138, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 20 de Noviembre, (Capítulo II, Principios del Procedimiento Sancionador del Título VII) estableció en el Procedimiento Administrativo Común, que: "La resolución (en materia de sanciones) será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrativa. En la resolución se adoptarán, en su caso, las disposiciones cautelares precisas para garantizar su eficacia en tanto no sea ejecutada".

Este apartado 3, del artículo 138, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, no fue aplicable en materia de sanciones tributarias, por expreso y rotundo precepto de la Disposición Adicional Quinta de dicha Ley, o lo que es lo mismo, los actos de imposición de sanciones tributarias de naturaleza pecuniaria eran ejecutivos, aunque no pusieran fin a la vía administrativa, como consecuencia de la interposición del recurso de reposición y/o de reclamación económico- administrativa.

La Sala no ignora el clamor de la doctrina científica, de los propios contribuyentes y de sus defensores (Abogados, Asesores fiscales, etc) por lograr la aplicación del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, a las sanciones tributarias.

Pero lo cierto es que la ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, introdujo en su artículo 81 el nuevo apartado 3, contrario al apartado 3, del artículo 138, mencionado, al disponer: "3. La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de actos impugnados y de lo previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas", pero a la vez, en el también nuevo apartado 4, dispuso que "en todo caso, procederá la suspensión de la ejecución de la sanción cuando dicha ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de empleo, de la actividad económica respectiva (...)".

El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativa, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, mantuvo la especialidad suspensiva, regulada en el apartado 3 del artículo 81, de la Ley General Tributaria, regulando la suspensión de las sanciones, salvo el caso anterior, dentro del régimen general de suspensión de los débitos tributarios.

El régimen cambió radicalmente con la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 35, "Suspensión de la ejecución de las sanciones", se alineó con la norma del apartado 3, del artículo 138 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, como explicamos a continuación.

Sin embargo, es incuestionable que cuando se dictó la Providencia por el Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, el día 23 de Diciembre de 1994, no estaba vigente dicho artículo 35, sencillamente porque no existía.

No obstante lo anterior, esta Sala Tercera ha mantenido en la Sentencia de fecha 29- 10-1999 (Rec. Casación nº 1286/1995), y en otras posteriores, lo que sigue:

"El artículo 35 de la Ley de 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha reproducido el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, al disponer: "La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquélla proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

Este precepto ha sido reproducido en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

Este precepto forma parte del régimen sancionador tributario y por implicar una mayor garantía de los contribuyentes, en la medida que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, citado, "sin necesidad de prestar garantía", ha de concluirse que por ser una norma mas beneficiosa, debe ser aplicada con carácter retroactivo, lo cual significa que en el presente caso, ha de reconocerse a la entidad (...) el derecho que tenía en vía económico- administrativa a la suspensión del ingreso de las sanciones, sin prestar garantía alguna, bien entendido que tal reconocimiento es posible, porque esta cuestión concreta de la suspensión no es firme"".

En consecuencia, D. Jose Carlos sí tenía derecho por aplicación retroactiva del artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes a la suspensión, sin garantía, de las sanciones impuestas.

La Sala, insisitimos, estima el único motivo casacional, salvo respecto de la sanción presumiblemente existente, cuya suspensión sin garantía alguna es obligada por aplicación retroactiva del artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y por ello se casa y anula la sentencia recurrida, pero no el Auto de la Sala de instancia de fecha 23 de Diciembre de 1994 que concedió en vía jurisdiccional la suspensión, basándose en la existencia de los embargos acordados por la Administración Tributaria.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, la Sala acuerda: ESTIMAR en parte el recurso contencioso-administrativo nº 1465/95, interpuesto por D. Jose Carlos , declarando que tenía y tiene derecho a que se le suspenda el ingreso de la sanción tributaria, sin aportación de garantía alguna, hasta tanto dicha cuestión sea resuelta con carácter firme; y, por el contrario, DESESTIMAR la pretensión de que se le conceda por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia la suspensión del resto de la deuda tributaria (cuota e intereses de demora) sin prestar alguna de las garantías exigibles, según lo dispuesto en el artículo 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, aplicable al caso, anulando en la parte correspondiente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de fecha 29 de marzo de 1995 (Incidente de suspensión nº 30/92/95), así como en la misma parte la Providencia del Secretario de fecha 23 de Diciembre de 1994, salvaguardando los embargos realizados en la parte correspondiente a la cuota e intereses, cuyo ingreso no se suspende.

No procede acordar la imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 1186/98, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, nº 857/1997, dictada con fecha 24 de Diciembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1465/95, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 1465/95, interpuesto por D. Jose Carlos , declarando que tenía y tiene derecho a que se le suspenda el ingreso de la sanción tributaria, sin aportación de garantía alguna, hasta tanto su impugnación sea resuelta con carácter firme; y desestimar la pretensión de que se le conceda por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia la suspensión del resto de la deuda tributaria (cuota e intereses) sin prestar alguna de las garantías exigibles por el artículo 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1980, de 20 de Agosto, aplicable al caso.

Anular, como ya hemos dicho, la sentencia recurrida nº 857/1997, de fecha 24 de Diciembre de 1997, pero no el Auto de la Sala de instancia de fecha 5 de Octubre de 1995 que concedió en vía jurisdiccional la suspensión, basándose en la existencia de los embargos acordados por la Administración Tributaria.

Anular la parte correspondiente de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia de 29 de Marzo de 1995 (Incidente de suspensión nº 30/92/95), así como en la misma parte la Providencia del Secretario de dicho Tribunal de fecha 23 de Diciembre de 1994, salvaguardando los embargos realizados, en la parte correspondiente a la cuota e intereses, cuyo ingreso no se suspende.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el presente recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-