STS, 31 de Octubre de 2007

JurisdicciónEspaña
Fecha31 Octubre 2007
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Octubre de dos mil siete.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación, número 4081/2002, interpuesto por D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, Procurador de CONTINENTAL OIL, S.A., contra Sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de marzo de 2002, en el recurso contencioso-administrativo número 497/2001, seguido contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, en materia de Impuestos Especiales e IVA.

Ha comparecido como recurrido y se ha opuesto al recurso de casación, EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 23 de abril de 1998, la Inspección de los Tributos formalizó a Continental Oil,

S.A, el acta de disconformidad núm. 0335010 4, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y el acta núm. 0335012 2, también de disconformidad, por el concepto tributario IVA asimilado a la importación, siendo el objeto de la comprobación los suministros realizados por la citada empresa, durante 1996 y 1997, la cual estaba inscrita en la Oficina Gestora de Oviedo, como Depósito Fiscal de Hidrocarburos, CAE 52H7006A; por su parte, la empresa Nordiesel S.L, estuvo inscrita como Almacén fiscal de Hidrocarburos, CAE 33HT020H hasta que con fecha 1 de febrero de 1996 se autorizó una inscripción provisional como establecimiento destinado a suministros directos a instalaciones fijas, CAE 33HF010Z; sin embargo, al no estar en posesión de los requisitos necesarios establecidos para ese tipo de establecimientos, la Oficina Gestora denegó la inscripción definitiva el 23 de julio de 1996.

Comprobadas las operaciones realizadas entre Continental Oil, S.A, y Nordiesel, S.L,. desde el 23 de julio de 1996, se observó que la primera facturó a la segunda durante el período comprobado 5.259.740 litros de gasóleo bonificado y 58.431 litros de gasóleo exento; cuya distribución y venta se realizó por la segunda de las citadas entidades a consumidores del siguiente modo: Continental Oil, S.A, facturaba a Nordiesel S.L el gasóleo bonificado o exento, transportaba y distribuía el gasóleo bonificado o exento entre consumidores finales, extendiendo a éstos notas de entrega y facturando los productos suministrados; Continental Oil, S.A expedía los documentos de acompañamiento, cuyos ejemplares número 3, eran remitidos a Continental Oil,

S.A, por Nordiesel S.L, en particular el ejemplar núm. 3, debidamente formalizado, el que garantizaba la recepción del producto, conteniendo el «recibí» del destinatario facultado; examinados los ejemplares núm. 3, de Continental Oil, S.A., resultó que los destinatarios no reconocían como suyas las firmas que figuran en los mismos, ni las cantidades recibidas, rebasando, en muchos casos, los plazos establecidos para el transporte.

Todo ello determinó que la Inspección no estimara justificado el destino dado a 2.736.854 litros de gasóleo bonificado, facturados a Nordiesel, S.L, de los cuales 1.270.510 litros estuvieron amparados en documentos de acompañamiento expedidos a destinatarios finales, que de acuerdo con las notas de entrega de Nordiesel, S.L recibieron cantidades inferiores; y 1.466.344 litros, fueron suministrados a consumidores finales distintos de los que figuran en los documentos de acompañamiento; el resto de producto hasta completar los 5.259.740 litros de gasóleo bonificado y 58.431 litros de gasóleo exento, no fue objeto de regularización, puesto que su destino se encontró debidamente justificado por la Inspección; en cambio, se procedió a proponer la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en relación con los litros de gasóleo no justificado por la diferencia entre el tipo del gasóleo bonificado y el tipo general, proponiéndose en las actas las liquidaciones siguientes, por el Impuesto Especial de Hidrocarburos, por 92.004.928 ptas, de las que 83.747.732 ptas. son en concepto de cuota y 8.257.196 ptas. en concepto de intereses de demora; y en relación con el IVA asimilado a la importación, por importe de 14.772.995 ptas., de las que 13.399.637 ptas. son en concepto de cuota y 1.323.358 ptas. en concepto de intereses de demora.

Abiertos los expedientes contradictorios 9/1998 y 10/1998, dieron lugar a a a dos resoluciones del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Asturias, de fecha 1 de junio de 1998, la primera, referida al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, confirmando la cuota por

83.747.732 ptas. y modificando los intereses de demora, cuyo montante se fijó en 8.209.818 ptas., lo que arrojó una deuda tributaria de 91.957.550 ptas.; la segunda resolución, referente al IVA asimilado a la importación, también confirmando la cuota de 13.999.637 ptas. y fijando los intereses de demora en 1.313.568, lo que determinó una deuda tributaria de 14.713.205 ptas.

Las resoluciones fueron notificadas el 3 de junio de 1998.

SEGUNDO

Disconforme con las resoluciones anteriores, Continental Oil, S.A interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante escrito de 17 de junio de 1998.

Ahora bien, con fecha de 5 de junio de 1.998, se comunicó a la hoy recurrente, la iniciación de los expedientes sancionadores 33851 00153 y 33851 00154, por infracción tributaria grave del Art. 79 c) de la Ley General Tributaria, y previa la tramitación reglamentaria, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Asturias resolvió, imponiendo una sanción del 70%, en relación con el acta 0335010 4, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 58.623.412 Ptas., resultado de incrementar la sanción mínima del 50%, en 20 puntos, por concurrir el criterio de graduación del Art. 82.1 .c), utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción e igualmente, otra sanción del 70% de la cuota, derivada del acta nº 0335012 2, en relación con el IVA asimilado a la importación, de

9.379.746 Ptas.; también resultante de incrementar la sanción mínima del 50% en 20 puntos por concurrir el criterio graduación del Art. 82.1c ).

Contra las liquidaciones por sanción, también interpuso reclamación económico administrativa la entidad Continental Oil, S.A..

Por último, el Tribunal Económico Administrativo Central, dictó Resolución, de fecha 7 de febrero de 2001, desestimando las reclamaciones interpuestas contra las resoluciones del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Asturias, de la AEAT, recaídas en los expedientes de disconformidad y en los de sanción correspondientes a ellos.

TERCERO

Contra la referida resolución, la representación procesal de Continental Oil, S.A, interpuso recurso contencioso administrativo, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de la misma, que lo tramitó con el número 497/01, dictó sentencia, de fecha 5 de junio de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CONTINENTAL OIL, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de febrero de 2001, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

CUARTO

D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, Procurador de Continental Oil, S.A, preparó recurso de casación, contra la sentencia a que acabamos de referirnos y luego de su admisión, lo interpuso por escrito presentado en 5 de julio de 2002, en el que solicita se dicte sentencia que case y anule la recurrida, declarando la anulación de los cuatro actos de liquidación y sancionadores, a que aquella se refiere.

QUINTO

Mediante escrito presentado en 7 de enero de 2004, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación y la confirmación de la sentencia impugnada, con imposición de las costas.

SEXTO

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 30 de octubre, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En lo que aquí interesa, la Sentencia aquí impugnada, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

La Sentencia aquí impugnada, contiene el siguiente relato fáctico y fundamentación jurídica:

"PRIMERO: Se dirige el presente recurso contra la citada resolución del TEAC, de la que son precedentes fácticos los siguientes: 1.- Con fecha 23 de abril de 1998, la Inspección de los Tributos formalizó a la empresa CONTINENTAL OIL, S.A., acta de disconformidad en relación con el I. E. sobre Hidrocarburos, y acta por el concepto de IVA asimilado a la importación, como consecuencia de los suministros realizados durante 1996 y 1997 por dicha empresa, inscrita en la Oficina Gestora de Oviedo como Depósito Fiscal de hidrocarburos, a NORDIESEL, S.L., que en fecha 1 de febrero de 1996 había obtenido autorización provisional como establecimiento destinado a suministros directos a instalaciones fijas, siéndole denegada la inscripción definitiva el 23 de julio de 1996. Desde dicha fecha la recurrente facturó a Nordiesel, en el periodo comprobado,

5.259.740 litros de gasóleo bonificado y 58.431 litros de gasóleo exento, cuya distribución y venta se realizó por esta última empresa entre consumidores finales, extendiendo a éstos notas de entrega y facturando los productos suministrados; Continental Oil S.A. expide los documentos de acompañamiento, cuyos ejemplares nº 3 le son remitidos por Nordiesel S.L., debidamente formalizados, que garantizan la recepción del producto y contienen el recibí del destinatario facultado. Examinados dichos ejemplares nº 3 resultó que los destinatarios no reconocieron como suyas las firmas que figuran en ellos, ni las cantidades recibidas, rebasando, en muchos casos, los plazos establecidos para el transporte; lo que determina que la Inspección no considere justificado el destino dado a 2.736.854 litros de gasóleo bonificado, facturados a Nordiesel, de los cuales 1.270.510 litros estuvieron amparados en documentos de acompañamiento expedidos a destinatarios finales, que de acuerdo con las notas de entrega de Nordiesel recibieron cantidades inferiores, y 1.466.344 litros fueron suministrados a consumidores finales distintos de los que figuran en los documentos de acompañamiento; procediéndose a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en relación con los litros de gasóleo no justificado por la diferencia entre el tipo del gasóleo bonificado y el tipo general, proponiéndose en las actas las liquidaciones resultantes. 2.- En los correspondientes expedientes contradictorios (9/98 y 10/98) recayeron sendas resoluciones del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Asturias, la primera, referida al I.E. sobre hidrocarburos, confirmando la cuota y modificando los intereses de demora; la segunda, referida al IVA asimilado a la importación, confirmando la cuota y fijando los intereses de demora.

  1. - Contra las anteriores resoluciones formuló la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC, alegando, en síntesis, que su actuación fue conforme a Derecho, siendo Nordiesel la única responsable de las irregularidades; que el uso que se hizo del gasóleo suministrado fue correcto, por lo que el cambio de destinatario y de lugar de entrega así como el incumplimiento del procedimiento establecido no puede tener otra consecuencia que la imposición de una sanción por infracción simple; se opone a la liquidación practicada. 4.- Con fecha 5 de junio de 1998 se notifica a la recurrente la incoación de dos expedientes sancionadores, por infracción tributaria grave del art. 79 c) de la LGT ; presentando alegaciones en las que aduce improcedencia de la sanción, invocando la presunción de inocencia; que no hubo culpa ni dolo, y colaboró en todo momento con la Administración Tributaria. 5.- Con fecha 5 de octubre de 1998, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Asturias dictó resoluciones en dichos expedientes sancionadores, imponiendo una sanción del 70% en relación con el I.E. sobre hidrocarburos, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% en 20 puntos, por concurrir el criterio de graduación del art. 82.1 c), y otra sanción del 70% de la cuota del IVA, por concurrir el mismo criterio de graduación. 6.-Contra estas resoluciones, promueve la ahora recurrente reclamación económico administrativa ante el TEAC, alegando que para ella Nordiesel era un cliente más que en ningún caso transportaba producto de la empresa; que el contrato de suministro que firmaron ambas no entró en vigor ya que la empresa no cumplió con algunas de las estipulaciones del mismo, referente a las instalaciones y depósitos necesarios; que no es correcto el criterio de graduación por el que se incrementa la sanción mínima en 20 puntos por el empleo de justificantes o documentos falsos o falseados, ya que en ningún caso actuó con mala fe; invoca el principio de presunción de inocencia y alega la inexistencia del elemento subjetivo de la culpa.

El TEAC desestima ambas reclamaciones, razonando, en síntesis, que los documentos de acompañamiento en los que se amparaba la circulación del gasóleo, en el caso que nos ocupa, incurren en causa de nulidad plena, por lo que no pueden servir de basamento para la justificación del destino dado a los productos; que conforme con lo dispuesto en el art. 8.6 de la Ley 38/92 viene obligado al pago del impuesto el expedidor, entrando en juego la presunción del art. 15.11 ; que la regularización de la base del Impuesto Especial tiene su reflejo, como elemento integrante, en la base imponible del IVA; que son procedentes las sanciones conforme con los artículos 79 c) y 82.1 c) LGT, radicando el elemento de culpabilidad en la expedición de documentos de acompañamiento con contenidos falsos e inexactos.

SEGUNDO

En la demanda de este recurso invoca la recurrente, como motivos de impugnación, la improcedencia de las liquidaciones, por carecer los documentos de acompañamiento de carácter constitutivo, ausencia de responsabilidad de Continental Oil S.A. y falta de motivación de la regularización, y la improcedencia de las sanciones, con base en los principios de culpabilidad, de personalidad de la pena y de proporcionalidad.

Resulta de las actuaciones de investigación practicadas por la Inspección y está perfectamente razonado en el Acta de 23/4/98, referida al Impuesto Especial, en el Informe ampliatorio, emitido por los actuarios, y en la resolución de 1/6/98, que tras haber causado baja NORDIESEL S.L. en el Registro territorial de II. EE., el día 23 de julio de 1996, la entidad ahora recurrente facturó a ésta gasóleo bonificado y exento, expidiendo los documentos de acompañamiento en los que figuraban como destinatarios los consumidores finales, encargándose Nordiesel de su distribución extendiendo notas de entrega a los destinatarios finales, a los que facturó los productos suministrados; todo ello en la forma expuesta en el fundamento anterior. Examinados los documentos de acompañamiento y las notas de entrega, con el resultado que se hace constar en las correspondientes diligencias, se practica liquidación por aquellas cantidades respecto de las cuales no coincide la cantidad suministrada por la recurrente a Nordiesel y la entregada a los consumidores finales y por aquellas respecto de las que no está acreditado el destinatario final que realmente las recibió.

Se ha de rechazar la denuncia de falta de motivación que se hace en la demanda, pues no solo están detalladamente referidos en el Acta y sus anexos los datos fácticos sino también los preceptos legales y reglamentarios que se aplican.

No discute la recurrente la existencia de irregularidades en los documentos de acompañamiento expedidos, pero sí las consecuencias jurídicas que se han de derivar de esas irregularidades.

Teniendo en cuenta que en el periodo temporal al que se refieren las liquidaciones, Nordiesel carecía de autorización como Almacén Fiscal su participación en esto hechos no puede ser otra que la de transportista, de manera que para determinar quién resulte obligado al pago del impuesto ha de acudirse al artículo 8.6 de la Ley 38/92 que dispone: " En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios."

Por su parte, el art. 15.11 de la misma Ley señala: "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal."

Por lo que respecta a la circulación de los productos sujetos al Impuesto Especial, el art. 15.7 de la Ley dispone: "La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo ..." Pues bien, el art. 20.1 del R.D. 1165/95, que aprueba el Reglamento de los II.EE ., dispone que "con carácter general, los documentos de circulación serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se inicie la circulación", en este caso por la recurrente, en su condición de Depósito fiscal; siendo uno de los documentos aptos para amparar la circulación de esos productos los "documentos de acompañamiento" (art. 21. 1 a), respecto de los cuales el art. 22.1 señala que "El documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación en los siguientes casos:

  1. Circulación de productos por los que el devengo del impuesto se haya producido a un tipo reducido o por los que resulte aplicable una exención en razón de su destino..."

El art. 28 señala que "Los documentos de circulación serán nulos en los casos siguientes:

  1. Cuando su contenido no concuerde con la clase o naturaleza de la mercancía transportada. En caso de falta de concordancia entre la cantidad transportada y la que figura en el documento se estará a lo dispuesto, según el caso, en los arts. 16, 17, 39 y 52 de este Reglamento .

  2. Cuando falten los datos necesarios para la completa identificación del expedidor, del destinatario, de los productos transportados o de la duración del transporte, así como cuando el período previsto hubiese caducado. A estos efectos se considera dato necesario para la identificación de la expedición el número del

    documento de acompañamiento.

  3. Cuando, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo segundo del apartado 3 del art. 38 de este Reglamento, los documentos se encuentren enmendados, interlineados, raspados o adicionados o no se correspondan con los reglamentariamente entregados al remitente.

  4. Cuando el documento carezca de la firma del expedidor, o de su representante, salvo que la oficina gestora haya autorizado la dispensa de firma.

  5. Cuando el vehículo se encuentre circulando por una ruta que no corresponda al recorrido que deba realizar o la identificación del medio de transporte utilizado no concuerde con los datos consignados en el documento de circulación.

  6. Cuando tratándose de precintas de circulación, la numeración o capacidad de las mismas no se corresponda con los recipientes sobre los que están colocadas."

    En el caso que nos ocupa, se deriva de lo obrante en el expediente administrativo que no está acreditado el destino dado a lo productos en aquellos supuestos en que los destinatarios no reconocen como suyas las firmas que constan en los certificados de entrega y recepción, ni en aquellos en que manifiestan haber recibido cantidades consignadas en los documentos. Supuesto éste que tiene perfecto encuadre en el punto 2 del citado artículo 28 . Por lo que nos hallamos ante unos documentos de acompañamiento nulos, ineficaces para amparar la circulación de los productos suministrados y para justificar su destino. Irregularidad que determina la aplicación de los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/92, operando la presunción de que se ha dado al producto un destino para el que la Ley no establece beneficios fiscales, y resultando obligado al pago del impuesto la empresa expedidora.

    Por lo que respecta a la liquidación por el concepto de IVA asimilado a la importación, es consecuencia de que la base imponible de este Impuesto viene determinada por la liquidación por el Impuesto Especial, conforme con lo dispuesto en el artículo 78. Dos. 4º de la Ley 37/1992 .

TERCERO

Por lo que respecta a la invocada improcedencia de las sanciones por falta de dolo o culpa, y con base en los principios de personalidad de la pena y de proporcionalidad, se ha tener presente, como hace la Sentencia de esta Sala (secc. 2ª) de 24/01/02, que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en el mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997

, entre otras).

En el caso que nos ocupa, no existiendo discrepancia razonable y teniendo en cuenta que la sociedad ha incumplido la exigencia formal de expedir los documentos de acompañamiento en la forma establecida reglamentariamente, estando incursos los documentos expedidos en causa de nulidad, obteniendo indebidamente beneficios fiscales y exenciones para los productos suministrados, que circularon amparados en esos documentos, cuyo contenido resultó ser falso en datos esenciales como el destinatario, las cantidades suministradas, resulta justificada la imputación que se le hace, puesto que el art. 79 c) de la LGT tipifica como infracción grave "disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones". Lo que determina que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad se estime acreditado, resultando pues ajustada al Ordenamiento jurídico la calificación efectuada y su imputación a la recurrente, que además de venir obligada al pago del impuesto era la expedidora de los documentos de circulación.

En cuanto a la graduación de las sanciones, el art. 82 c) LGT prevé que las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: "la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión... A estos efectos, se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: ...el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 20 y 75 puntos." Así pues, concurriendo en el presente caso dicha circunstancia, el incremento de la sanción en 20 puntos resulta ajustada a Derecho."

SEGUNDO

Frente a la sentencia, la representación procesal de Continental Oil, S.A., articula cinco motivos de casación: 1) al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 36 y 37 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, todos ellos en relación con el 24.1 de la Constitución; 2º) al amparo del artículo 88.1 .d), por infracción del artículo 28 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio ; 3º) con invocación del mismo motivo legal, por infracción de los artículos 24.2 de la Constitución y 33 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; 4º) invocando igualmente el artículo 88.1 d), por infracción del artículo 77.3 de la Ley General Tributaria de 1963 ; y 5º) también al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 25.1, en relación con el principio de proporcionalidad de las penas.

TERCERO

Como ha quedado expuesto con anterioridad, en el primero de los motivos del recurso, se alega infracción de los artículos 120.3 de la Constitución, 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, 36 y 37 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, todos ellos en relación con el 24.1 de la Constitución .

Resulta preciso poner de manifiesto que en el escrito de demanda formulado en la instancia, la actora sostuvo la tesis de hacer actuado en todo momento correctamente, expidiendo los documentos de acompañamiento exigidos por la normativa y haciendo constar en los mismos quienes eran los destinatarios finales, una vez había comprobado que estaban autorizados para recibirlos, y recibiendo de Nordiesel los certificados de recepción debidamente firmados, por lo que consideraba no haber seguido una conducta ni tan siguiera negligente, debiendo ser aquella entidad, la responsable de las irregularidades.

Pues bien, a la hora de desarrollar este primer motivo, la entidad recurrente realiza una documentada y detallada exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta Sala, acerca de la motivación y congruencia de las sentencias, tras lo cual, afirma, en lo que respecta a la pretensión de anulación de las liquidaciones practicadas, que en el escrito de demanda y en el de conclusiones, se vertieron numerosas consideraciones fácticas y jurídicas acerca de que la regularización llevada a cabo por la Inspección no podía basarse en las irregularidades de los documentos de acompañamiento, tanto por haber sido expedidos con todos los requisitos legalmente establecidos, como por el hecho de haber fijado el TEAC, "como doctrina administrativa unificada, que la aplicación de un tipo de gravamen reducido al gasóleo destinado a determinados usos, tan solo podía quedar condicionada al cumplimiento de determinados requisitos entre los que no se encontraba el que los documentos de acompañamiento cumpliesen los requisitos reglamentariamente establecidos"; sin embargo, añade la recurrente, "a pesar de haber deducido esta parte, como pretensión primera y principal, en su escrito de demanda, lo acabado de exponer, la sentencia de instancia la ha obviado totalmente sin dar la más mínima respuesta fáctica o razonada en Derecho de los motivos por los que los documentos de acompañamientos serían constitutivos de la aplicación de un beneficio fiscal al gasóleo, por lo que va de suyo que la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en esta alzada casacional ha incurrido en un vicio de incongruencia ex silentio sobre la alegación principal de mi representada".

Igualmente se señala ahora, que en el escrito de demanda, como segundo motivo de anulación de las liquidaciones, se denunció que la regularización realizada por la Inspección se basó en una presunción legal establecida en los artículos 8.6 y 15.11 de la LIE, que quedó desvirtuada por los propios resultados de las actuaciones inspectoras, de las que había resultado acreditado que Nordiesel fue la entidad que presentaba a los destinatarios para su firma, el documento de acompañamiento y que había reconocido como suyas las irregularidades, en Diligencia firmada el 15 de octubre de 1997. Y frente a ello, se alega que la sentencia ha obviado también los resultados de las pruebas practicadas por la Inspección y del efecto que tuvieron para desvirtuar la presunción legal.

En fin señala la recurrente que, igualmente, se alegó la falta de motivación de la regularización practicada por la Inspección, cuestión abordada por la sentencia, "pero sin referirse o contestar a lo alegado por mi representada en lo que se refiere el resultado de las pruebas practicadas y su valoración por la Inspección..."

Sin embargo, no puede aceptarse el motivo de casación alegado.

En efecto, la sentencia (fundamento de derecho segundo, en el que también se contiene una remisión al primero) parte del hecho constado de que, tras causar baja Nordiesel, S.L, en el Registro territorial de

II.EE, en 23 de julio de 1996, la entidad recurrente facturó a aquella, gasóleo bonificado y exento, expidiendo los documentos de acompañamiento en los que figuraban como destinatarios los consumidores finales, encargándose Nordiesel de su distribución ( afirmándose que dado que esta entidad carecía de autorización como almacén fiscal, "su participación en esto hechos no puede ser otra que la de transportista"), extendiendo notas de entrega a los destinatarios finales, a los que los facturó los productos, con el resultado que se hace constar en las diligencias. A estos efectos, la sentencia declara expresamente: "En el caso que nos ocupa, se deriva de lo obrante en el expediente administrativo que no está acreditado el destino dado a lo productos en aquellos supuestos en que los destinatarios no reconocen como suyas las firmas que constan en los certificados de entrega y recepción, ni en aquellos en que manifiestan haber recibido cantidades consignadas en los documentos".

Junto a ello, la sentencia considera que las liquidaciones practicadas por Impuestos Especiales resultan ajustadas a Derecho, por ser de aplicación los preceptos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de lo Impuestos Especiales y de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que a continuación se señalan:

  1. ) Artículo 8.6, de la Ley, que declara que: "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios."

  2. ) Artículo 15.11, de la Ley, que establece: "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal."

  3. ) Artículo 15.7, de la Ley, que dispone: "La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo ..."

  4. ) Artículo 20.1 del Real Decreto 1165/95, que aprueba el Reglamento, en el que se dispone que "con carácter general, los documentos de circulación serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se inicie la circulación".

  5. ) Artículo 21.1.a) del Reglamento, que señala, como uno de los documentos aptos para amparar la circulación de esos productos los "documentos de acompañamiento".

  6. ) Artículo 22.1 del Reglamento, en el que se dispone que: "El documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación en los siguientes casos:

    1. Circulación de productos por los que el devengo del impuesto se haya producido a un tipo reducido o por los que resulte aplicable una exención en razón de su destino..."

  7. ) Artículo 28 del Reglamento, en el que se establece que "Los documentos de circulación serán nulos en los casos siguientes: 2. Cuando falten los datos necesarios para la completa identificación del expedidor, del destinatario, de los productos transportados o de la duración del transporte, así como cuando el período previsto hubiese caducado. A estos efectos se considera dato necesario para la identificación de la expedición el número del documento de acompañamiento".

    Así pues, la sentencia justifica plenamente la desestimación de la pretensión de anulación con doctrina que contradice la sostenida en la demanda, y que supone sostener que la no justificación del destino de los productos, determina "la aplicación de los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/92, operando la presunción de que se ha dado el producto un destino para el que la Ley no establece beneficios fiscales, y resultando obligado al pago del impuesto la empresa expendidora".

    Además, la doctrina sostenida en la sentencia coincide, al menos en lo esencial, con que mantiene esta Sala, que en la Sentencia de 26 de septiembre de 2005 -recordada en las más recientes de 26 de abril, 21 de junio de 2006 y 14 de marzo de 2007-, manifestó:

    "QUINTO.- Pueden compartirse las premisas teóricas de los motivos examinados, en cuanto se refieren a la supremacía de la Constitución, a los principios de reserva de ley y legalidad en el ámbito tributario, jerarquía normativa y control jurisdiccional de la potestad reglamentaria y actuación administrativa. Pero de lo que se trata, porque sobre ello decide la sentencia impugnada, es si el ordenamiento jurídico, del que forma parte la debida colaboración Ley/Reglamento, imponía a los expedidores de gasoil la obligación de pago de la diferencia entre el tipo ordinario y el tipo reducido si no justificaban la recepción del producto por destinatario facultado para recibirlo.

    Y tal obligación (del pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse) resulta del artículo

    8.6 LII.EE/1992 y del válido desarrollo reglamentario de las condiciones exigidas para ser "destinatario facultado" para recibir gasóleo sujeto al tipo impositivo reducido, de las que formaba parte no sólo el disponer de unas instalaciones "material u objetivamente" adecuadas para la recepción sino también la de disponer del CAE o pertinente inscripción en el registro, que no puede ser considerada formalidad irrelevante, sino que constituye medida adecuada y proporcionada para garantizar que el verdadero destino de dicho producto es el uso previsto en la ley para el gasóleo de tipo reducido.

    En efecto, el artículo 63 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional del Impuestos Especiales (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio ) establecía las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6, disponía que la salida del gasóleo sólo podía efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acreditase estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.

    Y debe tenerse en cuenta:

    1. La estructura y control de los Impuestos Especiales están basados, como señala la resolución del TEAC, en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LII.EE/1992, con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.

    2. La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.

    3. Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los expedidores del gasóleo de que se aseguren que los destinatarios están facultados para la recepción. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito mediante la correspondiente exhibición o acreditación documental. En cambio, resultaría de muy difícil cumplimiento que acreditasen la aptitud material de las instalaciones, cuya comprobación está ligada a la correspondiente habilitación administrativa. O, dicho en otros términos, es exigible a los expedidores de gasóleo con tipo reducido no sólo la incorporación de trazadores o marcadores establecidos sino también cerciorarse que el destinatario está administrativamente autorizado.

    4. No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido si no es a destinatario administrativamente autorizado." Por lo demás, la exigencia legal y reglamentaria impuesta a los expendedores no impide, y es plenamente compatible con la que puede imponerse a otras personas como destinatarios y consumidores, y así lo demuestran entre otros preceptos: a) el artículo 8.6 de la Ley de Impuestos Especiales cuando indica que a partir de la recepción por el "destinatario facultado" "la obligación recaerá sobre los destinatarios"; b) el artículo 50.3 de la misma Ley cuando condiciona el beneficio fiscal no solo a las condiciones que se establezcan reglamentariamente, sino también a la utilización realmente dada a los productos; c) en fin, el Reglamento Provisional aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que contiene las condiciones necesarias para la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª, cuando señala en el apartado 14 que "los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la Inspección de los Tributos".

    En definitiva, y este es un criterio que viene sosteniéndose de forma ininterrumpida por esta Sección, cuando el expedidor no puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción de productos gravados con tipo reducido, resulta inexcusable la aplicación de la consecuencia prevista en la Ley que no es otra que la sustantiva de la exigencia al obligado - expedidor- del pago del impuesto.

    En el mismo sentido de contradecir la tesis de la demanda, la sentencia, al margen de que emplee la expresión "presunción", sostiene que la irregularidad en lo documentos de acompañamiento determina que no se ha dado el destino previsto por la Ley a los productos bonificados, con la lógica consecuencia de la pérdida del beneficio fiscal.

    En lo que respecta a la liquidación por el concepto de IVA asimilado a la importación, la sentencia deja claro que "es consecuencia de que la base imponible de este Impuesto viene determinada por la liquidación por el Impuesto Especial, conforme con lo dispuesto en el artículo 78. Dos. 4º de la Ley 37/1992 "

    Por tanto, la sentencia desestima la pretensión de anulación con motivos suficientes que contradicen los alegados por la recurrente y por ello, debe rechazarse la alegación de falta de motivación o incongruencia.

    Por último, en relación con la inicial falta de motivación de la actuación administrativa, la sentencia da la respuesta razonada de que "no solo están referidos en el Acta y sus anexos los datos fácticos sino también los preceptos legales y reglamentarios que se aplican".

CUARTO

En el segundo de los motivos, se alega infracción del artículo 28 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por entender que el apartado 2, mencionado por la Sentencia, se refiere al hecho de que no aparezca debidamente identificado el destinatario, circunstancia no concurrente en el presente caso, en que "el destinatario aparecía perfectamente identificado en los documentos de acompañamientos expedidos por CONTINENTAL y su condición de destinatario no fue puesta en cuestión por la Inspección", añadiéndose que "el hecho de que la firma que aparecía en los ejemplares nº 3 de los documentos de acompañamiento no fuera reconocida como suya por los destinatarios autorizados que aparecían en los mismos no es una causa de nulidad prevista ni el apartado 2 ni el resto de los apartados del artículo 28 del RIE ".

El motivo debe rechazarse igualmente, pues el artículo 28.2 considera como motivo de nulidad de los documentos de circulación, el hecho de que "falten lo datos necesarios para identificación del.... destinatario", lo que demuestra que no es suficiente con que figure un determinado nombre, de tal forma que en casos como el que ahora contemplamos, en que las personas que aparecen como destinatarios en el documento no reconocen como suyas las firmas que aparecen en los certificados de entrega y recepción, o, simplemente, reciben cantidades inferiores a las consignadas, no se puede venir en conocimiento de quien es realmente el destinatario efectivo.

QUINTO

En el tercero de los motivos se alega infracción de los artículos 24.2 de la Constitución y 33 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

La recurrente sostiene en esencia, que la sentencia comete la infracción de apreciar la culpabilidad sobre la base de la presunción legal consistente en no haber quedado acreditado por CONTINENTAL que el gasóleo bonificado fue recibido por destinatarios autorizados para recibirlo y produciendo el efecto de desplazar la carga de la prueba sobre aquella.

Sin embargo, también este motivo debe ser rechazado.

Ante todo, esta Sección sostiene el criterio de que el artículo 8.6 de la Ley no contiene una presunción, sino un requisito para gozar del beneficio fiscal. Así lo ha expuesto en la Sentencia de 30 de septiembre de 2005, al afirmar: TERCERO Los motivos de casación que, en síntesis, han quedado expuestos no pueden ser acogidos por las razones que a continuación se señalan.

  1. El artículo 8.6 LIE/1992 impone a los expedidores la obligación del pago del impuesto (y de las sanciones que pudieran imponerse), en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales que se han beneficiado de un tipo reducido [también de una exención] en razón de su destino, «en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos». Sólo si se cumple con tal justificación, la obligación recae sobre los destinatarios a partir de la recepción.

Por consiguiente, frente a lo que se sostiene en el primero de los motivos, no es el dato fáctico de la recepción por cualquier destinatario lo que determina legalmente el desplazamiento de la obligación, sino la recepción por un destinatario facultado para recibir el producto o gasóleo con tipo reducido. Y en el presente caso el destinatario, la empresa «Antonio Cantos Romero, SL», en las instalaciones a que se refería el acta de la Inspección, no estaba autorizado o facultado para dicha recepción, ya que no se había dado de alta como Almacén Fiscal en la Oficina Gestora hasta el 5 de noviembre de 1993.

No se trata, por tanto, de una presunción legalmente establecida, sino de un requisito legal expreso para el disfrute de un beneficio fiscal."

Pues bien, en este caso, en el que la entidad Nordiesel, S.L, no podía ser destinataria de los productos, al no poseer el CAE correspondiente, la hoy reclamente debía asegurarse de la recepción de los productos por el destinatario autorizado para recibirlos, pues solo a partir de dicho momento cesaba su obligación del "pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse", siendo constante la afirmación realizada por esta Sala, en el sentido de que "no es inasumible la exigencia a los expedidores de que se aseguren que los destinatarios están facultados para la recepción mediante la exhibición o acreditación documental".

Dicho lo anterior, hay que rechazar igualmente este tercer motivo, pues en el supuesto de consideración, concurre el elemento objetivo de la infracción, consistente en "disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones y devoluciones" (artículo 79.c de la Ley General Tributaria ), pero también el elemento subjetivo, que ha sido preciado por el Tribunal de instancia, en forma que resulta justificada en el fundamento de derecho tercero de la sentencia, en el que, tras exposición de la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la culpabilidad y constatar que "la sociedad ha incumplido la exigencia formal de expedir los documentos de acompañamiento en la forma establecida reglamentariamente, estando incursos los documentos expedidos en causa de nulidad, obteniendo indebidamente beneficios fiscales y exenciones para los productos suministrados, que circularon amparados en esos documentos, cuyo contenido resultó ser falso en datos esenciales, como el destinatario, las cantidades suministradas...", llega a la conclusión de que "en este concreto caso, el elemento de la culpabilidad se estime acreditado, resultando pues ajustada al Ordenamiento jurídico la calificación efectuada y su imputación al recurrente, que además de venir obligada al pago del impuesto era la expedidora de los documentos de circulación".

SEXTO

Lo anteriormente expuesto sirve para rechazar el cuarto motivo del recurso en el que se alega infracción del artículo 77.3 de la Ley General Tributaria, por haberse impuesto una sanción a quien no resultaba autor de la infracción.

SEPTIMO

En el último de los motivos, se alega infracción del artículo 25.1 de la Constitución, en relación con la proporcionalidad de las penas, lo que se basa en que las presuntas falsificaciones fueron cometidas por un tercero y en que la Inspección no explica debidamente la procedencia de aplicar aquél criterio.

También este motivo va a ser rechazado, pues, independientemente de lo expuesto con anterioridad, y tal como se hizo figurar en los Antecedentes, se impuso la sanción mínima del 50%, pero como además, concurría el supuesto previsto en el artículo 82.1 c) de la Ley General Tributaria, de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, que es igualmente apreciado en la sentencia, resultaba inexorable el incremento de la sanción entre 20 y 75 puntos porcentuales.

En consecuencia, si de las opciones existentes, se ha seleccionado la sanción mínima y el porcentaje inferior, es evidente que no se infringe el principio de proporcionalidad.

OCTAVO

El rechazo de los motivos alegados determina la desestimación del recurso y ésta conduce a la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado, a un máximo de 3.000 euros. Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, interpuesto por D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, Procurador de CONTINENTAL OIL, S.A., contra Sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de marzo de 2002, en el recurso contencioso-administrativo número 497/2001, sin perjuicio de la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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