STS, 9 de Junio de 2005

Con fecha 20 de octubre de 1993, la Inspección de los Tributos de la A.E.A.T. de la Delegación de Madrid incoó a la entidad recurrente Acta A01 de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades (en adelante I.S.), período 1990, en la que se hacía constar que la base imponible declarada debía ser incrementada en: a) 2.692.418 ptas. por exceso de amortizaciones; y b) 10.047.672 ptas. por inversiones contabilizadas como gasto; quedando una base definitiva de 239.435.234 ptas., y calificando los hechos consignados como infracción tributaria grave con sanción del 50% (tras reducir en 50 puntos la sanción por prestar conformidad a la propuesta de liquidación). Se proponía en consecuencia una liquidación cuya deuda tributaria ascendía a 7.001.638 ptas. en la que se incluía: Cuota, 3.956.647 ptas. , Intereses de Demora, 1.066.668 ptas. y Sanción 1.978.323 ptas.

Producida la liquidación tributaria por el transcurso de un mes desde la fecha del acta, y no estando conforme con la misma, la empresa interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional (TEAR) de Madrid. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, señaló que existía: 1º. Nulidad del acta por carecer de los elementos esenciales; 2º. Nulidad de las sanciones por prescindir del procedimiento establecido y 3º. Indefensión ante los intereses de demora.

Con fecha 28 de septiembre de 1994 ARIES COMPLEX S.A. recibió de la Oficina Técnica acuerdo de liquidación en el que se elevaba la sanción impuesta en 1.978.323 ptas. conforme a lo dispuesto en el art. 61.2 del Reglamento General de Inspección. Con fecha 13 de octubre de 1994 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa contra la citada liquidación, solicitando la acumulación con la anterior.

El TEAR de Madrid, acumulando las reclamaciones, dictó Resolución, con fecha 10 de mayo de 1996, en la que acordó anular la liquidación de elevación de sanción y confirmar en su totalidad la otra liquidación impugnada.

Disconforme con la anterior Resolución, la entidad interesada interpuso Recurso de Alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en el que básicamente manifestaba: 1º. La nulidad del Acta por carecer de los elementos esenciales, entendiendo que los informes ampliatorios no pueden subsanar los defectos esenciales del Acta; 2º La no procedencia de los intereses de demora por falta de motivación; y 3º. La inexistencia de infracción e improcedencia de las sanciones por falta de culpabilidad.

Por Acuerdo de 12 de mayo de 1997 (R.G. 9422-96; R.S. 112-97), el TEAC desestimó el recurso y confirmó la resolución impugnada, declarando que, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, procedía reducir la sanción impuesta, que quedaría fijada en el 50%, debiendo la oficina Gestora practicar la oportuna liquidación.

ARIES COMPLEX S.A. promovió recurso contencioso-administrativo en el que la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 15 de junio de 2000 con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado, D. José Mª Aramburu Agra-Cadarso, en nombre y representación de ARIES COMPLEX, S.A., contra la resolución de fecha 12 Mayo de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de ARIES COMPLEX S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora. Admitido el recurso, se dio traslado del mismo a la parte recurrida para que formalizase por escrito su oposición. Presentado el escrito de oposición al recurso, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 7 de junio de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia analizó, en primer lugar, la naturaleza de las Actas de conformidad y su impugnación, transcribiendo literalmente los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la sentencia de este Sala y Sección de 22 de octubre de 1988.

En el presente caso, es cierto que las Actas se limitan a reflejar los importes y los conceptos a que responden, procediendo a la regularización tributaria del contribuyente. Pero también es cierto que el sujeto pasivo, durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección, primero, al constar unida al Acta la Declaración-liquidación presentada por la interesada ante la Hacienda Pública, de la que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de la base imponible declarada, y, segundo, porque la Inspección emitió con fecha 28 de junio de 1994 Informe ampliatorio que vino a complementar lo expresado en el Acta, a la que la actora dio su conformidad, asintiendo en los importes comprobados, resultantes de la liquidación practicada.

Esos datos, conceptos e importes no han sido objeto de discusión en el presente recurso, en el que la actora se limita a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección.

En consecuencia, al constar dicho criterio y al no haber sido enervada por la sociedad recurrente la regularización tributaria propuesta en las referidas Actas, procede su confirmación.

La conducta de la sociedad en relación con los hechos constatados en las Actas, como la computación de excesos de amortizaciones, así como la contabilización de inversiones como gasto, hechos que ocasionaron el incremento de la base imponible, al no tener el carácter de "gasto deducible", de conformidad a los arts. 13 y 14 de la Ley 61/78, del I.S., y arts. 125.f), 46.5, 44 y 88, de su Reglamento, es constitutiva de infracción; infracción de la que es responsable el recurrente, en base al principio de culpabilidad, conforme al criterio sostenido por el Tribunal Constitucional, que ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril). Por su parte, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el nuevo error, que no puede ser sancionable.

En el presente caso es manifiesto que el recurrente conocía no solamente los elementos de cuantificación de la base imponible, sino de las normas tributarias que definen y enumeran los conceptos incluidos como "gasto deducible", que no cumplió, al incluir como gastos cantidades por conceptos no contemplados por las normas citadas.

En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.

Siendo procedente, por último, la liquidación de los intereses de demora, se ha de indicar que, como se desprende de lo hecho constar en las Actas por la Inspección, existe motivación de los mismos, debido a que en la referida Acta se expresa por parte de la Inspección el "número de días" (820) y el "tipo de interés" aplicado (12 por 100).

Sostiene la parte recurrente que el motivo alegado contra el acto administrativo recurrido en la instancia, a saber, la carencia de elementos esenciales del Acta de inspección, ha sido resuelto por la sentencia recurrida en contradicción con las sentencias que la recurrente aporta como de contraste.

La sentencia impugnada, partiendo de que la liquidación recurrida deriva de un acta suscrita de conformidad y siendo el motivo de oposición formulado por la entidad recurrente la carencia de elementos esenciales del acta, decía que en el presente caso el Acta se limita a reflejar los importes y los conceptos a que responden, pero es lo cierto que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento, durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, de las operaciones practicadas por la Inspección porque, unida al Acta, figuraba la declaración-liquidación presentada por la interesada ante la Hacienda Pública, de la que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de la base imponible declarada. Pero es que, además, la Inspección emitió Informe ampliatorio que vino a complementar lo expresado en el Acta, al cual la sociedad recurrente dio su conformidad, admitiendo los importes comprobados resultantes de la liquidación practicada. Esos datos, conceptos e importes no han sido objeto de discusión durante la sustanciación del recurso, en el que la entidad recurrente se ha limitado a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección para proponer la liquidación.

La sociedad recurrente aporta, como término comparativo para sostener la contradicción de doctrina en el extremo relativo a la falta de los elementos esenciales del Acta, las sentencias de esta Sala y Sección de 27 de noviembre de 1999 (Rec. nº 1749/1995), 10 de diciembre de 1992 (Rec. º 3358/1990), 1 de febrero de 1993 (Rec. nº 3650/1990), 27 de abril de 1998 (Rec. nº 2134/1992), 10 de diciembre de 1992 (Rec. nº 3358/1990) y 5 de septiembre de 1991 (Rec. nº 740/1989).

Según la recurrente, en las sentencias traídas por ella a los autos para establecer el término de comparación con la que aquí se impugna, se parte de actas suscritas de conformidad por el sujeto pasivo, en las que éste aparece como recurrente y en las que pese haber sido suscritas de conformidad, la impugnación se fundamenta en la falta de especificación de los elementos esenciales del hechos imponible así como en la insuficiencia de la simple consignación en las actas de las cantidades resultantes de la comprobación inspectora. La doctrina sentada en ellas consagra la insuficiencia de las actas en que no se cumplan los requisitos legales y contradice la doctrina recogida en la sentencia recurrida.

1. Quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa o incluso nula atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse especial cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Por eso, al conocer este tipo de recursos nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones (art. 96.1). Y es que en el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la contradicción de doctrina (cuestión de fondo).

2. En el caso que nos ocupa, aun admitiendo que el litigante en el recurso a que se refiere la sentencia impugnada y los litigantes en los recursos a que se refieren las sentencias de este Tribunal Supremo apuntadas de contraste se encuentran en idéntica situación, pues a todos ellos se les incoó un acta de conformidad por la Inspección tributaria y todos impugnaron la misma en sede jurisdiccional, no concurre la necesaria identidad objetiva pues los "hechos" que sirvieron de base al pronunciamiento desestimatorio de la sentencia recurrida no son sustancialmente iguales a los hechos reflejados en las actas a las que se refieren las sentencias de este Tribunal Supremo aportadas como contradictorias y que sirvieron de presupuesto para su fallo estimatorio. Y así, la sentencia aquí recurrida dice que, aunque es cierto que el Acta se limitó a reflejar los importes y los conceptos a que responden (exceso de amortizaciones e inversiones contabilizadas como gastos), también es cierto que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección: primero, al constar unida al Acta la declaración-liquidación presentada por la interesada ante Hacienda, de la que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de la base imponible declarada y, segundo, porque se emitió un Informe inspector ampliatorio, que vino a complementar lo expresado en el Acta, informe al que la entidad recurrente dio su conformidad, asintiendo en los importes comprobados, resultantes de la liquidación practicada.

   Sin embargo, una atenta lectura de las sentencias aportadas de contraste permite comprobar que los presupuestos fácticos de los que parten son distintos, no pudiendo, por tanto, servir para fundamentar un recurso de casación para la unificación de doctrina al no darse todas las identidades determinantes de la contradicción alegada. Así, por ejemplo, en la sentencia de 27 de noviembre de 1999 se dice que no existe ninguna expresión, en las actas consideradas, del origen y causas productoras de la diferencia hallada entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, pero no existe remisión, por sucinta que pudiera resultar, a diligencia alguna susceptible de completar esa información; ni siquiera se había emitido por el Inspector informe ampliatorio. Por eso en este caso, este Tribunal pudo decir que si las actas soporte de las liquidaciones impugnadas -- porque las actas en sí mismas consideradas no son recurribles -- se limitaron a consignar la suma final a que ascendían las distintas bases imponibles comprobadas y las sumas parciales representativas de los distintos rendimientos netos, sin ninguna otra referencia a hechos, circunstancias o diligencias advertidas a lo largo de la actuación inspectora de los que pudiera inducirse su corrección, es claro que incurrieron en infracción de las exigencias del art. 145.1.b) de la L.G.T. y también del art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección.

   Y si la sentencia de 1 de febrero de 1993 aportada como contradictoria llegó a la conclusión de que el acta no se ajustaba a Derecho, fue porque ni contenía todos los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que resultaron de las actuaciones inspectoras ni se hizo referencia a diligencias en las que constaren.

   Lo mismo ocurría en el caso resuelto por la sentencia de 27 de abril de 1998. Ni en las actas controvertidas, ni en diligencia o Informe ampliatorio de la Inspección, se hacía indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causa de la diferencia entre la base declarada y la comprobada, lo que justificó la nulidad acordada del procedimiento.

3. Pero con independencia de lo que antecede -- lo que justifica por sí solo la inadmisión del recurso --, débese agregar que si lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta de conformidad incoada a la entidad ARIES COMPLEX S.A., en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas de conformidad expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que, aunque -- como reconoce la sentencia recurrida -- el Acta de constante referencia en este recurso se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta a la que la empresa recurrente le prestó su conformidad, asintiendo a los importes comprobados, determinantes de la liquidación practicada. Y todo ello sin olvidar que, como hace constar expresivamente la sentencia recurrida, los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no han sido objeto de discusión en la instancia (ni en el presente recurso), en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

   La entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; en concreto, dio conformidad a las partidas que originaron la rectificación de la base imponible, reconociendo la existencia de excesos de amortización e inversiones contabilizadas como gastos, por lo que es llano que, siendo los citados conceptos ejemplos claros de partidas no deducibles fiscalmente y no habiendo aportado la empresa recurrente prueba alguna que desvirtuara el contenido del Acta, se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible. Por otro lado, el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 3.600 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.