El régimen fiscal de algunas de las novedades introducidas por la Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles: Transformación, fusión, escisión y cesión global de activo y pasivo
| Autor | Jesús López Tello; Miguel Cremades Schulz |
| Cargo | Abogados del Grupo Tributario de Uría Menéndez (Madrid) |
| Páginas | 46-60 |
Page 46
Según se dice en el Preámbulo de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles (la «LME»), la Ley pretende la unificación y la ampliación del régimen jurídico de las denominadas «modificaciones estructurales», entendidas como aquellas alteraciones de la sociedad que van más allá de las simples modificaciones estatutarias para afectar a la estructura patrimonial o personal de la sociedad, y que, por tanto, incluyen la transformación, la fusión, la escisión y la cesión global de activo y pasivo. A esta enumeración conceptual de modificaciones se añade, por sus relevantes consecuencias en el régimen jurídico aplicable a la sociedad, el traslado internacional del domicilio social. Es éste el ámbito objetivo de la LME, y así queda definido en su artículo 1.
También dice el preámbulo de la LME que, aunque el régimen jurídico de estas operaciones societarias tiene como modelo subyacente el de las sociedades de capital, se trata de una normativa general mercantil sobre modificaciones estructurales de las sociedades y, en cuanto ley general mercantil, es aplicable a cualquier sociedad de esta naturaleza, con independencia de la forma o del tipo social. En este sentido, el artículo 2 de la LME está dedicado al ámbito subjetivo de la Ley, y ordena desde luego su aplicación a todas las sociedades que tengan la consideración de mercantiles, si bien hace mención separada a las modificaciones estructurales de las sociedades cooperativas, que se regirán por su específico régimen legal.
Page 47
Un rápido resumen de las principales novedades introducidas por la LME en materia de modificaciones estructurales en sentido estricto puede hacerse siguiendo asimismo su preámbulo.
Así, se unifica la normativa sobre transformación de sociedades mercantiles, cuyo régimen, dividido hasta ahora entre la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se actualiza, a la vez que se dilata el perímetro de las transformaciones posibles.
En materia de fusión, destacan la regulación de la absorción de una sociedad íntegramente participada, la de una sociedad participada al 90% y también la de aquella operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque el patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuota correspondientes a aquélla, es decir, sin atribución de éstas a los socios de la sucesora. Y, en materia de escisión, sobresale el ingreso en el Derecho sustantivo de sociedades mercantiles de la figura de la segregación, junto con las ya reguladas operaciones de escisión total y parcial, y la aplicación de las normas de la escisión a la operación mediante la cual una sociedad transmite en bloque una parte del patrimonio social a otra de nueva creación, recibiendo directamente a cambio todas las acciones, participaciones o cuotas de socio de esa sociedad.
Finalmente, en cuanto a la cesión global de activo y pasivo, destaca su consideración como modificación estructural, superando la concepción que limitaba esta operación al ámbito propio de la liquidación y, al mismo tiempo, proporcionando un instrumento legislativo más para la transmisión de empresas. Ahora la Ley permite que una sociedad transmita en bloque todo su patrimonio a otra u otras por sucesión universal a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas del cesionario.
De conformidad con nuestra tradición normativa, la LME no contiene la regulación del régimen fiscal aplicable a las modificaciones estructurales que disciplina, régimen fiscal que se ha de buscar en las correspondientes leyes tributarias.
Como quiera que el propósito de este trabajo no alcanza el análisis de la imposición indirecta, será la Ley del Impuesto sobre Sociedades («LIS»), cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la que nos proporcionará el régimen fiscal. Dentro de ese ámbito, nuestro empeño quedará además limitado a las modificaciones estructurales que pueden considerarse como tales en sentido estricto, esto es, la transformación, la fusión, la escisión y la cesión global de activo y pasivo.
A la transformación de sociedades se refiere el artículo 26 LIS como causa de conclusión del período impositivo.
El efecto esencial de la conclusión del período impositivo es el devengo del impuesto —«el impuesto se devengará el último día del período impositivo» dice el artículo 27 LIS—, y, por tanto, el nacimiento de la obligación de declarar e ingresar en el Tesoro —«la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo«, ordena el artículo 136 LIS.
El artículo 26 LIS dispone que el período impositivo concluirá cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine (i) la no sujeción al impuesto de la entidad resultante, o (ii) la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
Interesa destacar en este punto que la palabra «entidad» significa, a propósito del Impuesto sobre Sociedades, sujeto pasivo del impuesto —«los sujetos pasivos de este impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta Ley» (artículo 7.3 LIS)—, y que el ámbito de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades es más amplio que el ámbito de las sociedades mercantiles. En efecto, son sujetos pasivos del impuesto las personas jurídicas —con la señalada excepción de las sociedades civiles—, universo más amplio que el de las sociedades mercantiles, pero además también lo son los principales tipos de fondos que nuestra legislación financiera regula (de inversión, de capital-riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario, de titulización hipotecaria, de titulización de activos, y los fondos de garantía de inversiones), las uniones temporales de empresas, y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
La no sujeción de las sociedades civiles al Impuesto sobre Sociedades ha sido el ejemplo tradicionalmente usado para explicar la conclusión del perío-Page 48do impositivo por causa de transformación cuando ello determina la no sujeción al impuesto de la entidad transformada. En lo que aquí interesa, el supuesto sería el de transformación de una sociedad mercantil en sociedad civil.
Pues bien, el artículo 4 LME no incluye la transformación de una sociedad mercantil en sociedad civil en su lista de supuestos de posible transformación. Sí se refiere a que una sociedad civil podrá transformarse en cualquier tipo de sociedad mercantil, pero no al supuesto inverso. Lo que, puesto en relación con la regulación siempre del supuesto directo de transformación y de su inverso en los demás casos de posible transformación —menos, lógicamente, cuando se trata de la transformación de una sociedad mercantil en cualquier otro tipo de sociedad mercantil—, induce a preguntarse si tras la LME no es posible la transformación de una sociedad mercantil inscrita en sociedad civil.
En cuanto a las transformaciones de sociedades que dan lugar a la conclusión del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades, porque la transformación determina la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial, es inmediatamente el caso de los siguientes supuestos de posible transformación contemplados en el artículo 4 LME:
(i) Transformación de una sociedad mercantil inscrita en agrupación de interés económico (el capítulo II del título VII de la LIS regula el régimen tributario especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas).
(ii) Transformación de una sociedad mercantil inscrita en sociedad cooperativa (la disposición final segunda de la LIS dispone que las cooperativas tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas).
Por lo demás, tras la LME queda igual la cuestión de la conclusión del período impositivo por causa de transformación en aquellos supuestos en los que una sociedad mercantil, sin adoptar un tipo social distinto y conservando su personalidad jurídica...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba