Régimen fiscal de los ajustes de primera aplicación derivados del nuevo plan general de contabilidad

AutorGarrigues Abogados y Asesores Tributarios
Páginas1-8

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Como señalábamos en nuestra anterior Reseña Foral 2-2008, la Disposición Adicional Cuarta de la Norma Foral 5/2008, de 30 de junio, cuyo Título II adaptaba el Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Bizkaia a la reforma contable, remitía a un posterior desarrollo reglamentario la regulación de las consecuencias tributarias de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad (P.G.C.) que entró en vigor el 1 de enero de 2008, ya que, como allí se exponía, en el primer ejercicio que se iniciara a partir de la entrada en vigor de dicho P.G.C. se podían producir una serie de asientos contables de primera aplicación, cuyas contrapartidas son cargos o abonos a reservas, que indudablemente tienen implicaciones fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, el pasado 30 de diciembre, con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que resultan de aplicación las nuevas normas contables, se acaba de publicar en el Boletín Oficial de Bizkaia el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 206/2008, que, entre otras cosas, ejercita la habilitación normativa contenida en la Disposición Adicional Cuarta de la Norma Foral 5/2008 y establece las normas relativas a las consecuencias fiscales de la primera aplicación del P.G.C., poniendo especial énfasis en mantener una posición neutral de los efectos de dicha reforma, de modo que las modificaciones operadas en la normativa contable "afecten lo menos posible a la cuantía de la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior".

1. Fiscalidad de los asientos/ajustes de primera aplicación

Así, en este sentido y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, se ha incluido una nueva Disposición Transitoria en el Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RFIS), la Duodécima, que parte, como se reconoce en la exposición de motivos, "de la premisa fundamental de no reflejar en la base imponible estos ajustes Page 2 hasta el momento en que efectivamente se correspondan con una transmisión de los activos con los que se encuentren vinculados o con una disminución de su valor que deba tener repercusiones fiscales".

En este sentido, se establece con carácter general, en el apartado Uno de esta Disposición Transitoria Duodécima que los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos1, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del P.G.C., se deberán integrar en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2008, de acuerdo con las disposiciones generales de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y con lo establecido en el propio RFIS. El obligado tributario, en vez de integrar todos los cargos y abonos a reservas con efectos fiscales en el primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2008, podrá optar por integrar el saldo neto, positivo o negativo, de dichos cargos y abonos por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.

No obstante, el apartado Dos señala que no tendrán efectos fiscales los cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos o con ingresos devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha (i.e., 1 de enero de 2008), siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Estos cargos o abonos a cuentas de reservas con motivo de los ajustes de primera aplicación del P.G.C. que no han tenido efectos fiscales se deberán integrar en la base imponible en el período impositivo en que esos mismos gastos o ingresos sean contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, según los criterios contables establecidos en el P.G.C..

Piénsese, por ejemplo, en unos gastos financieros derivados de un préstamo que financiaba la construcción de un inmovilizado y que en su momento fueron contabilizados como gasto contable y fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio. Si, de acuerdo con el régimen transitorio del P.G.C., dichos intereses intercalarios se capitalizan, con abono a reservas, dicho abono no tendría efectos fiscales en la base imponible del primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2008 y debería integrarse en la base imponible de los ejercicios siguientes, a medida que se amortizaran, como mayor coste de producción del inmovilizado, aquellos gastos financieros capitalizados2.

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Para el caso concreto de abonos que estén relacionados con gastos que hubieran sido correcciones por pérdida de valor de elementos patrimoniales del activo (i.e., existencias, cuentas a cobrar, participaciones financieras, etc.)3 y siguiendo con la misma línea de integrar en la base imponible los abonos a cuentas de reservas en el momento en que se produce la integración del gasto con los nuevos criterios contables, el apartado Dos de la Disposición Transitoria establece expresamente que tales abonos sólo se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se produzca la transmisión de los citados elementos patrimoniales o con ocasión de las pérdidas por deterioro de los mismos. En este sentido y aunque no lo dice expresamente el precepto, entendemos razonable entender que, para que se integre en la base imponible el abono a reservas con ocasión de las pérdidas por deterioro de los elementos patrimoniales, debería ser necesario que el gasto por deterioro tuviera la consideración de fiscalmente deducible. Obsérvese, asimismo, que no se prevé ninguna integración en la base imponible del periodo impositivo en que el activo correspondiente experimente, en su caso, una recuperación de su valor, y que habría supuesto, con la normativa anterior, la reversión de la provisión en su día dotada.

Si la reversión a reservas, como consecuencia de la primera aplicación del P.G.C., es de la provisión por deterioro de una sociedad participada y esta reversión se corresponde "con la diferencia a que se refiere el apartado 8 del artículo 12 de la Norma Foral 3/1996", esto es, con el fondo de comercio financiero (i.e., diferencia entre el valor de adquisición de la...

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