STS, 17 de Diciembre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª. Teresa Guijarro de Abia, en nombre y representación de Dª. Magdalena , contra la resolución de fecha 7 de Septiembre de 1994, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 31 de Octubre de 1997.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 4 de Noviembre de 1997 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 12 de Noviembre de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, expuso los antecedentes que consideró convenientes y formalizó un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que estimando el recurso se case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la Resolución originariamente impugnada".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 29 de Septiembre de 1998 admitir a trámite el recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dª. Magdalena , representada por la Procuradora de los Tribunales Dª. Teresa Guijarro de Abia, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se declare ajustada a derecho la ahora impugnada de la Audiencia Nacional".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de Octubre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto, habiéndose cumplido todos los requisitos procesales, salvo el plazo para dictar sentencia por la complejidad de las cuestiones planteadas.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Dª. Rosa otorgó en escritura pública de fecha 10 de Septiembre de 1990, ante el Notario de Madrid D. Luis Nuñez Boluda, nº 1233 de su protocolo, donación pura, simple y gratuita a favor de su hija Dª. Magdalena , y aceptó en nombre de la misma dicha donación, de 1000 acciones al portador de 100.000 ptas de valor nominal cada una, de la Sociedad mercantil "PROMOCIONES VELAZQUEZ, S.A.". En la cláusula tercera dispuso textualmente: "Todos los gastos e impuestos que origine ésta escritura serán de cuenta de la donante".

D. Eugenio , como representante, formuló con fecha 3 de Octubre de 1990, ante la Delegación de Hacienda de Madrid, declaración autoliquidación a nombre de Dª. Magdalena , en calidad de sujeto pasivo, por el concepto tributario de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, declarando una base imponible de 90.000.000 ptas, y cuota tributaria de 23.115.750 pts. que ingresó en dicha fecha.

Conviene precisar que la base imponible de 90 millones de ptas. correspondía al valor real declarado de las 1000 acciones donadas. La Dependencia de Gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Delegación de Hacienda de Madrid practicó con fecha 22 de Noviembre de 1991 liquidación provisional, elevando al íntegro la base imponible, como consecuencia de haber asumido la donante el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resultando una base imponible de 121.599.524 ptas., cuota tributaria, 33.179.499 pts., cuota diferencial 10.063.749 pts., intereses de demora, 1.116.111 pts y deuda tributaria a ingresar de 11.179.860 pts. Esta liquidación fue notificada a la interesada el día 13 de Febrero de 1992.

No conforme con dicha liquidación provisional, Dª. Rosa , ejerciendo la patria potestad de su hija menor de edad Dª. Magdalena , sujeto pasivo, interpuso con fecha 25 de Febrero de 1992 reclamación económico-administrativa nº 2467/92, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, alegando 1º.- Que la Administración Tributaria había aceptado como valor de las acciones el declarado. 2º.- Que la elevación al integro no se recogía en ningún artículo de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre. 3º.- Que por el contrario dicha ley señalaba como base imponible de las donaciones y demás negocios jurídicos equiparables "el valor neto de los bienes y derechos adquiridos". 4º. Que no existía motivación de la valoración y; 5º.- Que los intereses de demora eran improcedentes.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimó con fecha 22 de Diciembre de 1992 dicha reclamación, razonando, en esencia, que la asunción por la donante de la deuda derivada del Impuesto sobre Sucesiones suponía un aumento de la base imponible, por lo que era procedente elevar al íntegro el valor dado a las acciones donadas, en función del Impuesto devengado, y ello con fundamento en los artículos 3.b) y 9.b) de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, y el artículo 12.c) del Reglamento de 8 de Noviembre de 1991, que constituía un mero desarrollo del citado artículo 3º de la Ley 29/1987

Esta resolución desestimatoria fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, repitiéndose la controversia en los mismos términos que en la vía económico-administrativa de instancia.

El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución con fecha 7 de Septiembre de 1994, estimando en parte el recurso de alzada, acordando: 1º.- Rectificar el error padecido por la declarante en la aplicación del tipo de gravamen, lo cual implicó que la base imponible íntegra fuera de 120.371.700 pts., en lugar de 121.599.524 pts. 2º.- Anular la liquidación girada que debería ser sustituida por otra en la que se tomase como base imponible la cantidad de 120.371.700 pts. 3º.- Incluir los intereses de demora correspondientes.

Dª. Rosa , representante legal de su hija, Dª. Magdalena , sujeto pasivo, interpuso recurso contencioso- administrativo, nº 02/0000582/1994, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que, con mas extensión y profundidad argumental, reiteró las alegaciones y pretensiones formuladas en vía administrativa.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, remitiéndose a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

Sustanciado el recurso, la Sala dictó sentencia con fecha 21 de Octubre de 1997 estimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos, a continuación, de modo sucinto: 1º.- Que el compromiso de pagar el Impuesto sobre Sucesiones expresado por la donante no supuso transmisión de bienes. 2º.- Que no hubo por dicha asunción de pago, desplazamiento patrimonial a favor de la donataria ni enriquecimiento de la misma. 3º.- Que la donante no transmitió nada por virtud de dicha asunción, sino que formuló simplemente una promesa de pago. 4º.- Que se trató de un simple pago hecho por un tercero, tal como contempla el artículo 1.158 del Código Civil. 5º.- Que la conducta de la actora excluía la liquidación de intereses de demora, porque, por su parte, no hubo tardanza. En todo caso, la anulación de la liquidación provisional excluía "per se" la liquidación de intereses.

El único motivo casacional formulado por el abogado del Estado, en representación y defensa de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , parte recurrente, es "por infracción de los arts. 618, 634 y 1.158 del Código Civil; los arts. 3.1.b), 5.b) y 9.b) de la Ley 29/87, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y los arts. 12.c) y 35 del Real Decreto 1629/91, de 8 de Noviembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Este motivo se invoca al amparo del párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

El Abogado del Estado reprodujo al iniciar su línea argumental, la claúsula tercera de la escritura pública de donación, que disponía: "Todos los gastos e Impuestos que origine esta escritura pública serán de cuenta de la donante", para, a continuación, razonar lo siguiente, expuesto sucintamente: 1º.- El sujeto pasivo es la donataria y la cláusula tercera de asunción del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no puede alterar dicha sujeción pasiva por prohibirlo el artículo 36 de la Ley General Tributaria. 2º.- La donación puede, de conformidad con el artículo 634 del Código Civil, comprender la asunción del pago del Impuesto. 3º.- En aplicación del artículo 12,c, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 8 de Noviembre de 1991, que asimiló como equivalente a los incrementos de patrimonio a título lucrativo "inter vivos", "la asunción liberatoria de la deuda de otro, sin contraprestación", precepto que tiene la cobertura legal del art. 3.c) de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, procedía la elevación al íntegro. 4º.- La base imponible es el valor neto de los bienes y derechos, entre los cuales hay que incluir el importe de la asunción por la donante del pago del Impuesto. 5º.- No existe un compromiso unilateral de la donante, toda vez que la asunción del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue aceptada por la donataria, en su nombre y representación legal, por su madre, la donante. 6º.- Sí hay enriquecimiento de la donataria y correlativo empobrecimiento de la donante. 7º.- No existe traslación tributaria del Impuesto referido, de la donante a la donataria. 8º.- El hecho del pago por un tercero, según lo dispuesto por el artículo 1158 del Código Civil, no elimina la acción de reembolso, pues no ha existido oposición al pago por parte de la donataria. 9º.- El pago "sin reclamación de reembolso" supone la asunción liberatoria. 10º.- Los intereses de demora no son sancionatorios, sino simplemente indemnizatorios y por ello procede su exigencia.

La Sala anticipa que acepta en parte este único motivo casacional, toda vez que por aplicación del principio "iura novit curia" mantiene, en la cuestión fundamental, una tesis intermedia a la sostenida en la sentencia de instancia y a la pretendida por el Abogado del Estado, por las razones que a continuación aduce.

La Sala debe hacer una precisión previa, consistente en que en puridad no puede alegarse la infracción de un precepto que no estaba vigente en el momento de producirse el hecho imponible o sea en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de donación, que fue el día 10 de Septiembre de 1990, luego no puede pretenderse la infracción del artículo 12, letra c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, publicado en el B.O.E. de 16 de Noviembre de 1991, que entró en vigor a los veinte días de su publicación, fecha en la que quedó derogado el Reglamento de 15 de Enero de 1959, exclusivamente en su aplicación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el Real Decreto 422/1988, de 29 de Abril, por el que se dictaron normas provisionales para la gestión y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Distinto es que los criterios interpretativos y de desarrollo ínsitos en el artículo 12.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puedan y deban ser utilizados por la Sala para la debida comprensión de la naturaleza y alcance del artículo 3º, letra b), de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Interesa destacar, aunque sea de forma somera, la evolución histórica del régimen tributario de las donaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y resaltar el verdadero objeto de dicho Impuesto, definido en el artículo 3º de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, vigente en la actualidad y aplicable al caso de autos.

El texto primitivo (art. 28) del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales, Transmisiones de Bienes y sobre los Bienes de las Personas Jurídicas, de 20 de Abril de 1911 distinguía en las donaciones, las "inter vivos" de las "mortis causa"; y las de bienes inmuebles de las de bienes muebles, así las donaciones "mortis causa" de cualquier clase de bienes y derechos tributaban por la escala de las herencias, en cambio en las donaciones "inter vivos" sólo se sujetaban por la escala de las herencias, las de bienes inmuebles, y, por el contrario, las de bienes muebles tributaban a un 2 por 100.

La incongruencia de estos preceptos fue eliminada por la Ley de Reforma Tributaria de 29 de Abril de 1920, que redactó el artículo 28 de la siguiente manera: "Las donaciones, tanto entre vivos como "mortis causa" y cualquiera que sea la clase de bienes en que consistan, tributarán como las herencias, según su cuantía y el grado de parentesco entre el donante y el donatario".

Esta norma, en lo esencial, siguió hasta la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, en la que el anterior Impuesto se dividió en dos, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y el Impuesto General sobre Sucesiones, incluyendo las donaciones, como contratos que son, en el primero de estos dos impuestos, si bien su artículo 153 (luego art. 63 del Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril), siguiendo la línea tradicional, dispuso: "Las donaciones "inter vivos" y "mortis causa", cualquiera que sea la clase de bienes en que consistan, tributarán por la tarifa del Impuesto General sobre las Sucesiones, según su cuantía y el grado de parentesco entre el donante y el donatario, siéndoles, asimismo, de aplicación, en su caso, la tarifa nº 8 (adquisiciones "mortis causa" superiores a diez millones de ptas.).

Sin embargo, y esto es importante, en las adquisiciones "inter vivos" a título lucrativo, el hecho imponible se centró en las donaciones, según la definición dada por el artículo 618 del Código Civil: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta", haciendo, por tanto, difícil la inclusión en dicho concepto de otros actos o contratos, sin contraprestación, que fue necesario subsumir en diferentes supuestos del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que formó parte de la Reforma del Sistema Tributario, llevada a cabo a partir de 1978, dispuso transitoriamente que las donaciones pasarían al campo del Impuesto General sobre Sucesiones, y así preceptuó en su Disposición Transitoria Quinta que: "No obstante lo establecido en su Disposición Final Primera (entrada en vigor de dicha Ley el 1 de Julio de 1980), hasta que entre en vigor la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (entró en vigor el 1 de Enero de 1988, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre), la tributación de las donaciones, de cualquier clase que sean, se exigirá por las normas relativas al Impuesto General sobre las Sucesiones, actualmente vigente (Texto refundido, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril), y con la aplicación, en su caso, de lo previsto en los artículo 63 y 64 del Texto refundido del Impuesto sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril".

La rigidez conceptual expuesta fue superada totalmente por la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuya Exposición de Motivos se dice claramente: "Entre las reformas que se introducen por la presente Ley son de destacar las siguientes: 1. Una mayor precisión en la definición del hecho imponible, en el que se incluye, aparte de las propias adquisiciones "mortis causa" las que se produzcan por actos "inter vivos", respondiendo así a la índole del tributo, que va a recaer sobre todas las adquisiciones patrimoniales gratuitas, con ello se consigue superar la normativa anterior, que sujetaba las donaciones a un Impuesto distinto del General sobre las Sucesiones, aunque se aplicaran las Tarifas de este último a la hora de determinar la deuda tributaria; situación que cambió, transitoriamente, la Ley 32/1980, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a la espera de la regulación definitiva que estableciese el anunciado Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

El artículo 3º "Hecho imponible" de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, dispone: "1.- Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "inter vivos".

En el apartado letra b), el género es toda adquisición de bienes y derechos a título gratuito e inter vivos, y sus dos especies son, una, la donación "stricto sensu", y otra, cualquier otro negocio jurídico "inter vivos" a título gratuito, y, en ambas, el requisito fundamental es que, debe concurrir el "animus liberalitatis".

Pues bien, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha expuesto, sin carácter taxativo, en su artículo 12, letra b) diversos negocios jurídicos que pueden subsumirse en la segunda especie. Dice así: " Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e "inter vivos" a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes: a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad. b) La renuncia de derechos a favor de personas determinadas. c) La asunción liberatoria de la deuda de otro, sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento (que nada tiene que ver con el caso de autos). d) el desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje (...)", etc.

La Sala considera que el análisis deductivo llevado a cabo por el artículo 12, en el caso concreto del apartado letra c), es plenamente correcto, por ello reconoce, sin que ello implique la aplicación directa de dicho precepto, no vigente en la fecha del otorgamiento de la donación, que la asunción liberatoria de la deuda de otro, sin contraprestación, es hecho imponible del Impuesto, consistente en una adquisición "inter vivos", a título lucrativo.

No obstante lo anterior, la Sala considera que por tratarse de la asunción liberatoria, sin contraprestación, del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que grava precisamente la donación de que trae causa tal deuda, dicha asunción tiene la naturaleza jurídica de donación, sencillamente la donante ha donado a su hija además de las 1.000 acciones, el importe del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de modo que ciertamente ha habido dos donaciones.

El artículo 16 de la Ley 83/1961, de 23 de Diciembre, de Desgravaciones tributarias, en la que a pesar de su título, la Exposición de Motivos se cuidó de aclarar que "de otra parte se incluyen en la presente Ley determinadas modificaciones que, no siendo de carácter desgravatorio, tienden a mejorar la acción impositiva del Estado, entre las cuales se halla la introducida en el mencionado artículo 16 que dispuso: "Al número 21 del artículo 2º de la Ley reguladora del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes (Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, aprobado por Decreto de 21 de Marzo de 1958), se le añadirá el siguiente párrafo: las donaciones que se otorguen por unos mismos donantes a favor de unos mismos donatarios dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola a los efectos de liquidación del impuesto, determinándose, por tanto, el tipo aplicable en función de la suma de todas las bases liquidables".

Este precepto fue reproducido en el artículo 153, apartado 3, de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma Tributaria, y a la vez esta Ley amplió en su artículo 133, apartado 8, la acumulación de las donaciones a la herencia que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de tres años y se considerarán, a los efectos de la liquidación del Impuesto, como una sola adquisición.

El Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, recogió las normas relativas a la acumulación de donaciones en el artículo 63, apartado 3, con el siguiente texto: "3. Las donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del Impuesto, determinándose los tipos aplicables en función de la suma de todas las bases liquidables".

Este precepto no fue objeto de desarrollo reglamentario, porque el Reglamento de 15 de enero de 1959, que ha estado en vigor hasta la promulgación del nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, fue anterior al establecimiento de la acumulación de donaciones.

Y, así, llegamos, a la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicable al caso de autos, que abundó todavía mas en la acumulación de donaciones. En efecto, su artículo 30, apartado 1, dispone: "1.- Las donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario, dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto, por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación".

El Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, todavía ha profundizado mas en la acumulación al disponer en su artículo 60, lo siguiente: "1. Las donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del Impuesto, por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación. 2. A los efectos del apartado anterior, la acumulación se practicará sumando el valor de los bienes o derechos donados en los tres años anteriores a la fecha de la donación actual. 3. El importe a deducir por las cuotas satisfechas por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos donados el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la liquidación practicada a consecuencia de la acumulación. El tipo medio efectivo de gravamen se calculará según lo dispuesto en el artículo 46, letra b), de este Reglamento. La deducción prevista en el párrafo anterior sólo procederá cuando por la donación o donaciones anteriores que se acumulan se hubiese satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4. Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge nuevamente donante. 5. Las donaciones acumuladas se computarán por el valor comprobado en su día para las mismas, aunque hubiese variado en el momento de la acumulación".

De todos modos, en el caso de autos estos preciosismos técnicos no son aplicables, porque las dos donaciones y las dos liquidaciones a que dan lugar son simultáneas.

Se desprende de estos preceptos, que en el supuesto de asunción por la donante del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la donataria, existen dos donaciones, que deberán acumularse, siendo la cuantía de la segunda el importe del Impuesto que corresponda a la primera.

La diferencia existente entre el caso de autos y la pura y simple acumulación de donaciones, es que en este segundo supuesto, la cuantía de ambas donaciones se conoce perfectamente, de modo que su suma no ofrece "per se" problema, en tanto que en el caso de autos, la segunda donación, es decir el importe del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se halla en función de la cuantía de la primera donación, y debe ser calculado previamente a la acumulación.

En efecto, procede formalmente practicar una primera liquidación correspondiente a la donación principal o sea la de las 1000 acciones, cuya base liquidable es de 90 millones de pesetas, aplicando la Tarifa con toda normalidad. Conocido así el importe del Impuesto, éste determina la cuantía de la segunda donación, que debe acumularse a la primera, practicando acto seguido la segunda liquidación sobre la base liquidable conjunta, aplicando a tal efecto la Tarifa, y de la cuota resultante se deducirá la primera liquidación y el resto será el importe de la segunda liquidación.

Dada la simultaneidad de ambas liquidaciones, el resultado es el mismo que si se practica una sola liquidación, cuya base liquidable conjunta es la suma de la base liquidable de la donación principal y el importe del Impuesto correspondiente.

Es incuestionable que la donante no es sujeto pasivo, ni contribuyente, ni sustituto, de manera que si asume, (Cláusula 3ª de la escritura pública de donación), el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, propio de tal donación, está satisfaciendo una obligación de la donataria, es decir le está donando el importe del Impuesto, no existiendo traslación o repercusión impositiva, sino pago de una obligación tributaria ajena.

El artículo 1.158 del Código Civil, dispone que: "Puede hacer el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, o ya lo ignore el deudor. El que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado, a no haberlo hecho contra su expresa voluntad (...)".

Es claro que en el caso de autos, el pago del Impuesto por parte de la donante es conocido y aprobado por la donataria ( en su representación legal por la donante), de modo que nos hallamos ante uno de los supuestos previstos por el artículo 1158 del Código Civil, pero al no establecerse el reembolso de dicho pago a la donante, se trata de la asunción de una obligación ajena, a título lucrativo, sin contraprestación, que respecto de la donataria implica una segunda donación, siendo el pago referido el cumplimiento por la donante de la segunda donación.

Ninguna de las partes personadas en este recurso de casación, ha mencionado ni en la instancia jurisdiccional, ni en la vía económico- administrativa el artículo 31, "Transmisiones por herencia o legado", apartado 15 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de Enero de 1959, vigente en la fecha de otorgamiento de la donación, que preceptuaba: "La disposición testamentaria por la que se ordene que la entrega de legados sea libre del impuesto o que el pago de éste sea con cargo a la herencia o a determinadas personas, no producirá el efecto de que el importe del impuesto sea estimado como aumento de los legados para determinar la base liquidable, ni se admitirá variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo, según el artículo 59 de este Reglamento".

De este precepto deduce la Sala que no era posible, ni legal la elevación al íntegro, ni el simple aumento de la base de los legados "libres de impuesto", o cuyo pago fuera con cargo a la herencia o a determinadas personas normalmente los herederos, prohibición que se podría extrapolar teóricamente a las donaciones. Sin embargo, el Reglamento no contenía un precepto similar para las donaciones, aunque el fundamento es el mismo.

La Sala defiende, en el supuesto de asunción por la donante del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la donataria, la tesis de existencia de dos donaciones, una, la principal, y otra, subordinada en su cuantía, consistente en el pago del propio Impuesto, y, por tanto, la aplicación de las normas relativas a la acumulación de las donaciones, pero en buena dialéctica jurídica no es suficiente con formular simplemente una antítesis, argumentando por pura contraposición, sino que es menester aportar los razonamientos que destruyan la tesis de la "elevación al íntegro", nacida y basada en el denominado "pacto de utilidades libres de impuesto", propio de las "retenciones" de los Impuestos reales o de producto o de los Impuestos personales sobre la Renta.

Las razones que esgrimimos en contra de la tesis de "elevación al íntegro", tesis mantenida por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente en casación, son las siguientes:

En el pacto de "utilidades libre del propio impuesto", se respeta, como no puede ser de otro modo, el sujeto pasivo, si bien expresamente se pacta el rendimiento neto a percibir, por una cifra que no se puede alterar como consecuencia de la modificación de los tipos de gravamen o de otras normas tributarias, y, por tanto, tácitamente se pacta el rendimiento íntegro, que por definición es una cifra variable en función de los ulteriores tipos o normas de gravamen. En consecuencia, como el propio impuesto no es partida deducible para hallar la base imponible, es obligado determinar la cifra íntegra, que sí es la base imponible, de modo que restando de la misma el impuesto, resulte un neto igual al pactado.

La fórmula matemática es una sencilla ecuación de primer grado

I - T/100 I = N, despejando la incógnita I, tenemos,

I = N x 100 /100-T, donde:

I = Integro

N = Neto

T = Tipo de gravamen

Esta fórmula opera, sin dificultades dignas de mención, cuando el tipo es fijo, o en las tarifas progresivas por clases, teniendo en cuenta el posible "salto de tipo", pero resulta casi imposible, como mostramos después, en las Tarifas progresivas por "tramos".

Destacamos, pues, que en el pacto de "utilidades libres del propio impuesto", se pacta tácita e implícitamente una base imponible íntegra, que hay que determinar mediante la formula matemática expuesta.

En cambio, en el supuesto de autos, el "animus donandi" se limita, de una parte, a la donación principal (las 1000 acciones), y, de otra, a la donación subordinada, cuya cuantía es única y exclusivamente el importe del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la donación principal. No existe, pues, "animus donandi" relativo a base integra alguna.

No es posible jurídicamente alterar el claro significado y alcance cuantitativo de la Cláusula Tercera de la escritura pública de la donación, suponiendo, como hace la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, que la donante ha querido que a la donataria le restara después del pago, sin mas, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una donación neta "ex post" igual al valor de las 1000 acciones, o sea 90.000.000 pesetas.

No existe norma alguna en la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicable al caso de autos, ni en toda la legislación anterior derogada, que autorice en el supuesto de "asunción por el donante del pago del Impuesto del donatario", a la elevación al íntegro, mediante la fórmula matemática reproducida, antes al contrario, el artículo 31, apartado 15, del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de Enero de 1959, que dicho sea de paso constituye una de las piezas jurídico-tributarias mejor elaboradas de la historia de nuestro Derecho Tributario, dispuso todo lo contrario, aunque referido a los legados.

La Administración se ha limitado, sin mas, a transponer a efectos del Impuesto sobre las Donaciones, la norma de elevación al íntegro propia de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y de Sociedades, sin hacer las debidas distinciones y sin recordar lo que ha sido y es el proceloso problema de la asunción del pago del propio tributo, en la imposición directa.

En lo que se nos alcanza, la primera norma que trató esta cuestión fue la Regla 45. "Utilidades libres de impuesto", de la Instrucción Provisional de la Tarifa 1ª de la Contribución de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, de 8 de Mayo de 1928, que dispuso la suma de la utilidad recibida y el propio impuesto, y dicha suma era la base imponible, es decir que partió de la consideración de dos retribuciones.

Posteriormente, la Orden Ministerial de 1 de Junio de 1935 de dicha Contribución sobre Utilidades dispuso la "elevación al íntegro", mediante la fórmula matemática que hemos expuesto. Conviene resaltar que en ambos sistemas (el de suma y el de la fórmula matemática), el perceptor percibe siempre la misma retribución neta. El problema se halla en la determinación de la base imponible, pues si se mantiene como axioma que el propio impuesto no es deducible, sino que forma parte de la base imponible, la solución correcta es la de la fórmula matemática.

Luego, en los Textos Refundidos del Impuesto sobre las Rentas del Capital (art. 22 T.R. aprobado por Decreto 3.357/1967, de 23 de Diciembre) y del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (art. 18 T.R., aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de Marzo, se impuso la elevación al íntegro mediante la fórmula matemática expuesta.

Las Leyes reformadoras, 41/1978 (art. 36) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y Ley 61/1978 (art. 32) del Impuesto sobre Sociedades y las Leyes posteriores, fueron mas allá, porque establecieron una "fictio legis", o si se quiere una presunción "iuris et de iure", (La Sala se manifiesta sobre esta cuestión "obiter dictum") de que todos los rendimientos se percibían, por el perceptor, a efectos de la determinación de su base imponible, netos de retenciones, lo que implicaba la ampliación de la elevación al íntegro según la fórmula matemática, referida, a los supuestos de omisión de la retención por ocultación, e incluso por entender que los rendimientos no estaban sujetos a retención alguna o a una menor.

En cambio, la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Acivos Financieros, que estableció los "ingresos a cuenta" para las retribuciones en especie y para los rendimientos presuntos o los fijados por aplicación de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, no elevó al íntegro, según la fórmula matemática, referida, sino mediante la suma del rendimiento y su propio ingreso a cuenta.

Por último, la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden social atenuó la rigidez de la "fictio legis" o "presunción iuris et de iure", según se considere, estableciendo que no hay elevación al íntegro cuando se conozca y se pruebe que la retribución pagada es íntegra.

La Sala entiende que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se rige por sus propias normas y que las adquisiciones a título gratuito e "inter vivos", deben ser calificadas a efectos de este Impuesto según se deduzca de su acto constitutivo, siendo incorrecto lógica y jurídicamente transponer, sin mas, las normas de los Impuesto sobre la Renta, sin respetar el principio fundamental de la escolástica de "distinguere debemus".

El fundamento del pacto de "utilidades libres del propio Impuesto" consiste en lograr unas utilidades netas predeterminadas en su cuantía, libres de los efectos de las posibles modificaciones legales, pacto éste frecuente en las relaciones mercantiles con empresas residentes en otros países, de modo que las empresas del país inversor aseguran la cuantía de sus rendimientos (dividendos, intereses, royalties, cánones) cualquiera que sean las modificaciones tributarias que acuerde el Estado en que residen las empresas receptoras de capitales, patentes, marcas, etc.

Este fundamento no se da en el caso de autos, porque las dos donaciones son simultáneas, y se liquidan como un solo acto transmisivo, y obviamente no hay problema alguno de residencia de la donataria en otro país, ni de modificación del régimen tributario aplicable.

La fórmula matemática que hemos expuesto presupone tácitamente la existencia de un tipo de gravamen fijo, y por el contrario resulta extraordinariamente complicada cuando los tipos de gravamen son progresivos, y obedecen a funciones matemáticas cónicas (parábola, hipérbola, elipse, etc.) u otras distintas, como ocurre concretamente en el caso de autos en que el tipo de gravamen aplicable al último tramo o sea el de mas de 108.150.000 ptas es un tipo fijo del 34%, por lo que el crecimiento del tipo medio sigue una función hiperbólica que llegará al tipo del 34% en la asíntota, o sea en el infinito.

De ahí que la elevación al íntegro, mediante la fórmula matemática referida sólo se haya aplicado en los Impuestos reales o de producto, o en las retenciones de los Impuestos sobre la Renta, en ambos casos, de tipo fijo o a lo mas de escalas progresivas por "clases" pero nunca a efectos de los Impuestos personales sobre la Renta de tarifas progresivas por tramos.

Buena prueba de lo anterior, es que el Tribunal Económico Administrativo Central, no ha aplicado estrictamente la fórmula matemática de "elevación al íntegro", es decir, no ha sido consecuente consigo mismo, sino que se ha limitado a hacerlo parcialmente.

Según declara el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, calculó la base liquidable de la siguiente manera:

Cuota correspondiente a 90.000.000 pts.......22.708.413 ptas.

Tipo medio: 22.708.413 X 100 /90.000.000 = 25'2316%.

Elevación al íntegro:

Base = 90.000.000 X 100 /100- 25'2316% = 120.371.700 ptas.

Ordenando se practicará liquidación sobre 120.371.700 ptas.

Con este modo de elevar al íntegro se prescinde del hecho fundamental de que el tipo medio es creciente, en función de la mayor base liquidable. Es decir se opera como si la Tarifa progresiva fuera por "clases" y perteneciera a la misma clase, la del tipo 25'2316%, tanto la base liquidable de 90.000.000 ptas, como la de 120.371.700 ptas, lo cual es falso.

La conclusión que sienta la Sala es que la "elevación al íntegro" no es aplicable en el supuesto de asunción por la donante del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del que es sujeto pasivo la donataria.

Cuestión distinta es la relativa a si procede o no la exigencia de intereses de demora. La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO razona de modo simplista que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino indemnizatoria, y, por tanto son exigibles.

La Sala debe precisar que, en efecto, los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, y así lo ha mantenido en muchísimas sentencias, en todas las cuales invocó el artículo 1108 del Código Civil, pero dicho precepto dispone que "si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, el interés legal".

Debe observarse, y esto es fundamental, que para el devengo de intereses es requisito imprescindible que el deudor incurriere en mora.

Para esclarecer esta cuestión es menester distinguir según los distintos procedimientos de exacción de los tributos. El mas frecuente, casi general, es el de declaración-autoliquidación, como único procedimiento, exigido por Ley, en el que los contribuyentes deben presentarla e ingresar simultáneamente la obligación tributaria autoliquidada por ellos en los plazos reglamentariamente establecidos. En este caso, como las obligaciones tributarias nacen "ex lege", conectadas a la realización del hecho imponible, es incuestionable que realizado éste las obligaciones nacen en dicho momento y además con la obligación de autoliquidarlas, lo que significa que al término del plazo reglamentario son líquidas, exigibles y vencidas, de manera que si la declaración-autoliquidación no es correcta, la Administración Tributaria debe exigir sobre la diferencia entre lo ingresado y la cuantía cierta nacida de la Ley, los correspondientes intereses de demora, porque los contribuyentes han incurrido en mora, tanto si no existe culpa alguna, como si han incurrido en negligencia, culpa o dolo, en cuyo caso, además de los intereses de demora, habrán cometido infracción tributaria simple o grave.

El procedimiento opuesto es el llamado de declaración administrativa, en el cual el contribuyente está obligado a declarar los hechos y a valorarlos si es el caso, pero no a practicar la liquidación. En este procedimiento, la obligación tributaria ha nacido también "ex lege", por la realización del hecho imponible, pero la obligación no es líquida, exigible y vencida hasta que la Administración Tributaria practica la necesaria y correspondiente liquidación y la notifica, de manera que la mora se producirá cuando vencido el plazo voluntario de ingreso de la liquidación administrativa, éste no se produzca.

Si el contribuyente ha sido veraz en la declaración de los hechos, es claro que no es procedente exigir intereses de demora por el tiempo que tarde la Administración Tributaria en practicar la correspondiente liquidación.

Cuestión distinta, verdaderamente procelosa, es la relativa a si procede o no exigir intereses de demora por las cuotas correspondientes a las diferencias de valoración de los bienes y derechos, derivados de la comprobación administrativa. Cuestión ésta sobre la que no se pronuncia la Sala, ni siquiera "obiter dictum", porque, en el caso de autos, el valor declarado de las acciones fue aceptado por la Administración Tributaria.

Por último, existe un procedimiento de exacción híbrido, que es el de declaración-autoliquidación opcional, respecto del de declaración administrativa, que es concretamente el seguido por la recurrente, la cual alega, y no le falta razón, que el interés de demora que la Administración Tributaria le exige es consecuencia de la tardanza en practicar la liquidación provisional, pues la declaración-autoliquidación se presentó el día 3 de Octubre de 1990, fecha en la que realizó el correspondiente ingreso, en tanto que la liquidación provisional se practicó el 22 de Noviembre de 1991, es decir transcurrido mas de un año, siendo así que la declaración fue absolutamente veraz, tanto respecto de los hechos, como de la valoración de los bienes donados.

La Sala considera que, en tanto no se regule legalmente y de modo completo la materia relativa a los intereses de demora de naturaleza tributaria, desde la perspectiva de la Hacienda acreedora de los mismos, no puede aislarse el procedimiento de declaración administrativa opcional, de su alternativa de declaración-autoliquidación, pues si el contribuyente hubiera optado por el primero no habría realizado ingreso alguno hasta que la Administración Tributaria le practicara la liquidación, y supuesto a efectos dialécticos el mismo plazo, el contribuyente no tendría que pagar interés de demora alguno, y por una razón de elemental congruencia, tampoco tiene que pagarlo cuando opta por el procedimiento de declaración-autoliquidación, mas favorable para la Administración Tributaria, que es el supuesto de la recurrente en la instancia, pues el 3 de Octubre de 1990 presentó la declaración- autoliquidación e ingresó 23.115.750 pts. convencida que había cumplido plena y definitivamente su obligación tributaria, y pese a ello, en este caso, se le exigen intereses de demora por la cuota diferencial, resultado de la liquidación provisional paralela.

La Sala entiende que cuando existe un régimen opcional, si el contribuyente declara los hechos correctamente, como es el caso de autos, los valora acertadamente, aplicando alguno de los medios de comprobación, contemplados y admitidos por el artículo 52 de la Ley General Tributaria, como también ha ocurrido en este caso, y practica la correspondiente autoliquidación, pero la Administración entiende, de conformidad con una pura y simple diferencia interpretativa, que debe corregir dicha autoliquidación, no cabe exigir intereses de demora, porque tanto se siga el procedimiento de declaración administrativa, como el de declaración-autoliquidación, el tiempo que transcurra hasta la liquidación, en el primer caso, o hasta la liquidación provisional de rectificación en el segundo, ha de conceptuarse como supuesto similar al de "mora accipiendi", concepto este admitido por esta Sala Tercera, respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, entre otras en la Sentencia de fecha 23 de octubre de 1995 (Recurso de apelación nº 9392/91).

En conclusión, en este caso concreto y dadas las circunstancias que concurren no procede liquidar a la contribuyente intereses de demora, por el período que media desde la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidada hasta la liquidación provisional que ahora se anula, ni tampoco desde esta fecha hasta aquella en que se practique la nueva liquidación, de acuerdo con lo acordado en esta Sentencia.

La Sala acepta, en parte, el único motivo casacional y por ello estima el recurso de casación y casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000582/1994, interpuesto por Dª Magdalena , declarando: 1º.- Que procede liquidar las dos donaciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la forma expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia. 2º.- Que no procede exigir intereses de demora por la cuota diferencial que se le ha liquidado por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 3º.- Que se desestiman las demás pretensiones.

No procede acordar la expresa imposición de las costas causadas en este recurso de casación y en cuanto a las causadas en la instancia que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 9874/97, interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 21 de Octubre de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo, nº 02/0000582/1994, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo, nº 02/0000582/1994, interpuesto por Dª Magdalena , declarando: 1º.- Que procede liquidar las dos donaciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la forma expuesta en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia. 2º.- Que no procede exigir intereses de demora por la cuota diferencial que se le ha liquidado por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 3º.- Que se desestiman las demás pretensiones, anulando en consecuencia parcialmente las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y la liquidación practicada.

No acordar la expresa imposición de las costas causadas en este recurso de casación y en cuanto a las causadas en la instancia que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-