Orden EHA/1327/2009, de 26 de mayo, sobre normas especiales para la elaboración, documentación y presentación de la información contable de las sociedades de garantía recíproca.
| Fecha de Entrada en Vigor | 29 de Mayo de 2009 |
| Marginal | BOE-A-2009-8812 |
| Sección | I - Disposiciones Generales |
| Emisor | Ministerio de Economia y Hacienda |
| Rango de Ley | Orden |
El artículo 4 del Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, relativo a las normas de autorización administrativa y requisitos de solvencia de las sociedades de garantía recíproca, establece que éstas ajustarán su información contable a los principios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con las adaptaciones que se establezcan mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. Añade el mencionado artículo que las sociedades de garantía recíproca ajustarán su normativa contable específica a los criterios y terminología aplicable en esta materia a las entidades de crédito y sujetarán la evaluación y cobertura del riesgo de crédito específico de sus operaciones a las disposiciones de orden contable aplicables a las propias entidades de crédito, siendo estas mismas disposiciones también aplicables a la valoración de los activos adjudicados en pago de deudores.
Por su parte, la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, obliga a adaptar la normativa contable a los nuevos principios y criterios allí establecidos. Efectivamente, la regulación contable de las entidades de crédito ya fue adaptada a este nuevo contexto mediante la Circular 6/2008, de 26 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, de modificación de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros. De ahí que el objeto de la presente orden sea el de abordar, de manera paralela, el tratamiento contable de las sociedades de garantía recíproca para ajustarlo en el sentido requerido por la nueva normativa contable. Concretamente, la orden se centra en las adaptaciones necesarias para el tratamiento contable de los avales y demás garantías otorgadas, del fondo de provisiones técnicas, de la cobertura del riesgo de crédito específico, de los activos adquiridos o adjudicados en pagos de deudas, del capital social y de los fondos reintegrables recibidos para cobertura del riesgo de crédito.
La concesión de avales y garantías constituye la actividad básica de estas sociedades. Por este motivo, se pretende desarrollar sus criterios de reconocimiento y valoración, considerando que el Plan General de Contabilidad sólo fija unas pautas generales para los contratos que tienen la naturaleza de garantías financieras, pero no regula específicamente los criterios aplicables al resto de avales y garantías. Los criterios desarrollados en esta orden a estos efectos, se han diseñado de manera equivalente a los que se contemplan en la normativa contable de aplicación a las entidades de crédito.
En relación con esta actividad de concesión de avales y garantías, se sigue considerando imprescindible incluir en el Balance información sobre el importe máximo por el que pueden responder dichas sociedades por este concepto, no limitándose a facilitar datos en la Memoria, como hace el Plan General de Contabilidad. En consecuencia, en el Balance de estas sociedades, fuera de las cuentas patrimoniales, se incluyen una serie de partidas, en las que se detalla el riesgo contraído por este concepto, y el importe que se ha reavalado.
Los contratos de garantía financiera emitidos pasarán a reconocerse inicialmente como un pasivo, valorado por su valor razonable, que será la comisión o prima recibida más el valor actual de las comisiones o primas a recibir, salvo evidencia en contrario. Por su parte, el valor de las primas pendientes de recibir se reconocerá como un crédito en el activo. Posteriormente, el valor de los contratos de garantía financiera no calificados como dudosos será el importe inicialmente reconocido en el pasivo menos la parte imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El principal riesgo al que están expuestas las sociedades de garantía recíproca, como consecuencia de su actividad, es el de crédito. Para hacer frente a este riesgo, la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre el régimen jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca establece, como característica singular de estas sociedades, que las diferencia de cualquier otro tipo de entidad, la obligación de «constituir un fondo de provisiones técnicas, que formará parte de su patrimonio, y tendrá como finalidad reforzar la solvencia de la sociedad. (…) Dicho fondo de provisiones técnicas, en todo caso podrá ser integrado, por dotaciones que la Sociedad de Garantía Recíproca efectúe con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias sin limitación y en concepto de provisión de insolvencias y por las subvenciones, donaciones u otras aportaciones no reintegrables que efectúen (terceros) (…)».
Por su parte, el Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, desarrolla el funcionamiento del fondo de provisiones técnicas, señalando que «con el fin de cubrir el riesgo de crédito del conjunto de sus operaciones, la cuantía del fondo de provisiones técnicas, con exclusión a estos efectos del importe correspondiente a las provisiones dotadas para la cobertura del riesgo de crédito de sus operaciones, deberá representar como mínimo el 1 por 100 del total de riesgo vivo asumido por la Sociedad de Garantía Recíproca (…)».
Al fijar el tratamiento contable del fondo de provisiones técnicas en la presente orden, se han distinguido los fondos dotados por la sociedad, de las aportaciones no reintegrables realizadas por terceros.
Los importes dotados por la sociedad, con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, para cobertura del riesgo de crédito específico, se contabilizan como correcciones de valor de los activos deteriorados, o como provisiones para riesgos cuando cubren las pérdidas incurridas por los avales concedidos. Los fondos que dota la sociedad, con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, para cubrir el riesgo de crédito del conjunto de sus operaciones, se contabilizan en una partida específica del pasivo, cuyo importe debe ser, como mínimo, el que fija el Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre. El motivo por el que se dispone su registro en el pasivo es que, en el futuro, dicho importe se puede aplicar a cubrir el riesgo específico de las operaciones, por lo que no se puede registrar inicialmente en el patrimonio neto.
A las subvenciones, donaciones y otras aportaciones no reintegrables, dada su naturaleza, se les aplica el mismo criterio que fija la norma de valoración 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad. Así, inicialmente se registran en el patrimonio neto, y posteriormente se van imputando en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando sean necesarios para compensar los gastos en los que incurra la sociedad para cubrir las coberturas específicas y del conjunto de operaciones obligatorias.
El tratamiento descrito contrasta con el que contemplaba la normativa anterior, que situaba al fondo de provisiones técnicas no utilizado para la cobertura del riesgo de crédito específico en un epígrafe del Balance posterior a los fondos propios, y previo a los ingresos a distribuir en varios ejercicios.
Por otro lado, de acuerdo con lo señalado en el Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, se dispone que las sociedades de garantía recíproca apliquen en el cálculo de las coberturas específicas los mismos criterios que establezca en cada momento la normativa contable de las entidades de crédito para la cobertura del riesgo de insolvencia. De igual modo, el citado real decreto indica que serán de aplicación a la valoración de los activos adjudicados en pago de deudas las disposiciones de orden contable aplicables a las entidades de crédito.
Por este motivo, se establece que la clasificación y presentación en Balance de los activos adjudicados se lleve a cabo tomando en consideración el fin al que se destinen. Éste, salvo manifestación expresa, se presumirá que es su venta en el menor plazo posible y, por ello, los activos se presentarán en el Balance como no corrientes en venta. El tratamiento diferirá, no obstante, si se destinan a su uso continuado, en cuyo caso se reconocerán y valorarán de acuerdo con las disposiciones aplicables al inmovilizado material contenidas en el Plan General de Contabilidad.
Asimismo, se ha dispuesto la inclusión en el capital únicamente de las aportaciones realizadas por los socios cuando la sociedad tiene un derecho incondicional a rehusar su reembolso, o si existen prohibiciones legales o estatuarias para realizar éste, tal como una cobertura insuficiente del capital social obligatorio o de los recursos propios mínimos regulatorios. Por el contrario, se registrará en una partida con naturaleza de pasivo financiero el importe de las aportaciones que no se pueda registrar como capital. Con este tratamiento se hace compatible la nueva definición de capital recogida en el Plan General de Contabilidad, con la regulación del capital social de estas sociedades, que establece, en la Ley 1/1994, el derecho al reembolso de las participaciones.
Los fondos recibidos en garantía del conjunto de...
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