La doctrina del Spanish Permanent Establishment, ¿también en el IVA? [STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª) núm. 509/2018, de 23 de marzo de 2018]
| Autor | Antonio Vázquez del Rey Villanueva |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Navarra |
| Páginas | 289-299 |
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El establecimiento permanente no sólo es un concepto fundamental de la Fiscalidad Internacional, sobre todo desde la perspectiva del Estado de la fuente, sino que también desempeña una función destacada en el IVA, sobre todo a efectos de la determinación del lugar de prestación de los servicios en el IVA, y en los puntos de conexión del Convenio Económico entre el Estado y Navarra. Desde esta perspectiva consideramos oportuno realizar algunas precisiones preliminares que permitan enmarcar el problema que aborda la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª) núm. 509/2018, de 23 de marzo de 2018.
Ante todo, es preciso poner de relieve que la atribución de las competencias a la Comunidad Foral en materia de IVA no se basa en las reglas relativas al lugar de realización de las operaciones sujetas al IVA (art. 68 ss. LIVA), sino en los puntos de conexión que establece el Convenio Económico (art. 33 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre). La cuestión no sorprende si se tiene en cuenta que ambas normas obedecen a finalidades y criterios diferentes. Las reglas relativas al lugar de realización del IVA tratan de determinar cuándo la operación se entiende realizada en territorio español, en la medida en que, salvo excepción, el IVA grava el consumo de bienes y servicios en el territorio de aplicación del impuesto. En cambio, los puntos de conexión del Convenio sirven para articular los poderes tributarios del Estado y de los territorios forales. Ciertamente, el Convenio Económico podría haber adoptado las reglas de localización del IVA, sin embargo, el legislador ha optado por otra solución, seguramente movido por razones de simplificación. Una rápida comparación permite apreciar dos diferencias fundamentales entre ambos tipos de normas. En primer lugar, las reglas de localización del IVA tienen la finalidad de determinar cuándo una operación se entiende realizada en territorio español, con las exclusiones que establece el artículo 3 LIVA, sin precisar el lugar concreto dentro del mismo, puesto que dicha circunstancia carece de relevancia para la aplicación del impuesto. En cambio, los puntos de conexión del Convenio determinan cuándo las operaciones se entienden realizadas en Navarra. En segundo lugar, mientras las reglas de localización del IVA forman parte de una estructura jurídica dirigida a garantizar que los bienes y servicios y servicios se gravan en el lugar (país) de consumo, los puntos de conexión atienden a la generación del valor añadido en territorio foral, lo que contribuye a la simplicidad en la gestión y el control del IVA por parte de las autoridades forales. Desde la perspectiva del Convenio, por ejemplo, una empresa manufacturera con un volumen de operaciones superior a 7 millones € se entiende que opera exclusivamente en Navarra cuando los centros fabriles o de transformación radican en la Comunidad Foral, aunque distribuya sus productos por todo el territorio nacional. Y viceversa, una empresa que carece de centros de producción en Navarra, no opera en territorio foral, aunque venda sus productos en dicho territorio.
La misma pauta rige cuando el sujeto pasivo tributa conjuntamente a ambas Administraciones. La competencia no depende del lugar concreto donde se realizan
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las entregas de bienes y prestaciones de servicios, según las reglas de localización del IVA, sino del hecho de que la empresa disponga de centros de generación de valor añadido en territorio foral y en el resto del territorio español. Por ejemplo, una firma jurídica que cuenta con despachos repartidos por todo el territorio español debe tributar al Estado y a Navarra, si bien en este último caso sólo por los servicios prestados desde territorio foral [art. 33.6 B) 1º LCE]. Desde la perspectiva de los puntos de conexión del Convenio Económico lo relevante no es el lugar de consumo de los bienes y servicios, sino, en definitiva, que el valor añadido se haya generado en Navarra.
Cuando el sujeto pasivo no está establecido en territorio español, la competencia para la exacción corresponde al Estado, salvo que exista inversión de sujeto pasivo (cfr. art. 33.10 del Convenio Económico). Si existe inversión, es decir, si de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el sujeto pasivo es el adquirente, entonces la competencia corresponde solo a Navarra cuando el empresario o profesional adquirente opera exclusivamente en territorio foral, en los términos referidos, y compartida entre ambas Administraciones cuando opera conjuntamente en ambos territorios.
No corresponde al Convenio Económico determinar cuándo el sujeto pasivo está establecido en territorio español, lo que obliga a acudir a la normativa reguladora del IVA. Según el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y el artículo 31.2 de la Ley Foral 19/1992, de 31 de diciembre, “se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto”. No es preciso, por tanto, que el sujeto tenga la sede de su actividad ni su domicilio fiscal en territorio español; basta con que disponga de un establecimiento permanente que participe en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, lo que nos enfrenta directamente al problema que examina la STS núm. 509/2018, de 23 de abril.
Durante mucho tiempo no ha existido una definición de establecimiento permanente en la normativa comunitaria del IVA, lo que no ha impedido, de una parte, que la ley española, desde la Ley 30/1985, de 2 de agosto, haya definido el concepto con unos términos similares a los que figuran en el IRNR y el IS; ni, de otra, que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea haya establecido unas características (SSTJUE de 4 de julio, Berkholz, 168/84 y 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, entre otras) que han servido para conformar el concepto que finalmente ha introducido el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, con la voluntad de precisar ciertos conceptos necesarios para determinar los criterios relativos al lugar de realización de las operaciones imponibles.
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El Reglamento comunitario establece un concepto o, mejor dicho dos conceptos, a partir de unos mismos requisitos pero que distinguen según se trate de un establecimiento permanente pasivo, en el marco de la regla general de localización de las prestaciones de servicios B2B (art. 11.1 del Reglamento de Ejecución, en relación con el artículo 44 de la Directiva 2006/112), regidas por el principio de país de destino, o de un establecimiento permanente activo, que cobra sentido dentro de la regla general aplicable a las prestaciones de servicios B2C (art. 11.2, en relación con el artículo 45 de la Directiva), inspiradas por el principio de país de origen. Por...
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