La doble imposición en los impuestos medioambientales

AutorMiguel Pérez de Ayala Becerril
Cargo del AutorDoctor en Derecho
Páginas333-350

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Los instrumentos fiscales que regulan el medio-ambiente han proliferado de una manera abundante en nuestro Ordenamiento Tributario paralelamente al crecimiento de la preocupación social y económica por el cuidado del entorno que nos rodea. El legislador, tanto autonómico como estatal, no ha dudado en acudir a una regulación cada vez mas exhaustiva para evitar así la degradación del medio ambiente amparado en el art. 45 de la CE.1 Pero todo esto no puede llevar a aceptar la utilización sin mas de este instrumento extrafiscal, sino que hay que acudir un poco mas allá y velar por que el equilibrio financiero no pueda verse quebrantado por la aparición de esta nueva legitimación tributaria.2 Es por eso por lo que el objetivo de estas líneas va a venir definido por tratar de analizar hasta que punto puede resultar aceptable la figura tributaria que regula el medio ambiente con el art. 31 de la CE y, lo que es más importante, si se puede llegar a un choque entre estas y las que tienen un fin eminentemente fiscal produciendo una doble imposición.3

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I El objeto del impuesto. El principio "quien contamina paga" como justificación de los impuestos medioambientales

Como punto4 de inicio en este análisis debemos partir de un concepto diferen-ciable del hecho imponible aunque no pacíficamente aceptado en la doctrina: el objeto del impuesto. Ya el profesor Sáinz de Bujanda venía a distinguir entre lo que el denominaba (en palabras de Jarach) el presupuesto objetivo de la obligación y el objeto del impuesto. El primero era el hecho imponible, tal y como aparece descrito hoy en la propia LGT. El segundo, sin embargo, es el soporte material de la imposición (el subrayado es nuestro).5

Como ya hemos apuntado, la evolución de estos dos conceptos a lo largo de la doctrina ha sido larga y a menudo tortuosa. Pero para aceptar un concepto claro y fundamental vamos a remitirnos a lo que ya en otro momento hemos dicho: "El objeto del impuesto es una realidad económica prejurídica, que se da con independencia de la ley positiva. El hecho imponible es una realidad jurídica que necesita la existencia de una ley que defina sus circunstancias y regule sus efectos", de tal manera que "el hecho imponible, de acuerdo con los principios de justicia tributaria debe recoger, en mayor o menor medida, un objeto económico del Impuesto".6 Y ese objeto imponible, esa realidad prejurídica tomada como fundamentación del hecho imponible, deberá ser en todo caso una manifestación de la capacidad económica del contribuyente, de tal manera que "para que el impuesto sea realmente justo y no se produzcan disfunciones será necesario que la realidad gravada esté referida y ponga de manifiesto una capacidad económica del sujeto, que es el objeto que el legislador toma como referencia para establecer sobre el correspondiente impuesto porque refleja, efectivamente, una verdadera capacidad de pago del individuo."7

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Debemos tener en cuenta, sin embargo, que no sólo será el hecho imponible el único elemento del tributo a través del cual se pueda fijar el objeto en el que se fundamenta, sino que también habrá que analizar en que términos ha sido fijada por el legislador la base imponible. Vamos a introducirnos, aunque sólo sea brevemente, en esta idea.

La base, efectivamente, cumple, como función esencial, la de ser parámetro, medida del hecho imponible y sobre la cual se aplica el tipo, cuantificando, de esa manera, la deuda tributaria. Pero sin embargo, no es ésta su única función. Al cuantificar ese hecho imponible, la base podrá contener ciertas precisiones o elementos que lo valoren, de tal manera que sólo en aquellos supuestos en los que aquellas coincidan plenamente con los hechos imponibles a los que valoran podremos hablar de una concordancia total entre estos dos elementos del impuesto, y por tanto entre el impuesto y el objeto acogido por su hecho imponible. "La base imponible, en abstracto, es un concepto legal en el que el legislador expresa una dimensión valoratíva del hecho imponible, para su aplicación ulterior cuando éste último se realice como hecho jurídico concreto. Quiere decirse, por tanto, que el concepto legal de base imponible ha de contener siempre elementos que, según la naturaleza de los casos, sean elementos que concurran, y estén presentes, en la realización concreta del hecho imponible, para todos los casos, y caso por caso. Si no, el concepto legal de la base imponible sería sencillamente inaplicable."8

Si esto es así, entonces, no sólo será el hecho imponible el que tenga que respetar los límites de la capacidad económica tal y como lo hemos venido fundamentando, sino que esta función tendrá que ser respetada por la base, de tal manera que en caso contrario podríamos llegar a resultados igualmente atentatorios. Como escribía Berliri "siempre que el legislador establece criterios de valoración de la base o parámetro que no se correspondan con las exigencias de la naturaleza económica de las cosas, se resiente la realización del principio de capacidad contributiva."9

Veamos un ejemplo que nos aclare la cuestión. Pensemos en un Impuesto cuyo hecho imponible fuese la publicación y edición de libros. Sin embargo, a continuación, la base imponible se fija no en el número de libros publicados sobre el que aplicar posteriormente una cuota fija sino en el total de ingresos que se obtienen por esa publicación de los libros. En este caso, entonces, el objetoPage 336 imponible en el que se basa el impuesto no es la mera actividad de la publicación sino que es la renta, convirtiéndose en un impuesto que recae sobre ella.

Delimitado ya el objeto del impuesto y por tanto entendido como fundamental que el impuesto se base en criterios de capacidad económica, podemos ir a un segundo paso; los impuestos medioambientales, ¿necesitan de esta legitimación?

No es éste el momento adecuado, y nos remitimos a unas líneas posteriores3 para entrar a analizar el juego del principio de capacidad económica dentro de las figuras tributarias de carácter extrafiscal y especialmente de los impuestos médicambientales. Sin embargo, sí podemos apuntar que el principio de "quien contamina paga" en el que se basan las medidas impositivas en este campo debe ser tomado con prudencia ya que tal y como ha establecido Herrera Molina, "el establecimiento de tributos ecológicos debe realizarse con cautela, de tal modo que no se lesionen los principios constitucionales, ni se disfracen de tintes ecológicos figuras meramente recaudatorias".10

II El fenómeno de la doble imposición

De todo lo dicho hasta ahora parece ya que nos vamos a orientar a hablar de la doble imposición (entendida en sentido amplio) como el fenómeno por el que dos impuestos recaen sobre y gravan la misma capacidad contributiva puesta de manifiesto a través del mismo objeto económico.11 Y es aquí donde chocamos con el primer obstáculo: el principio non bis in idem, originariamente aplicablePage 337 en el ámbito penal, según el cual un mismo hecho no puede ser castigado por dos penas distintas.12 Y entonces, visto asi, no cabe duda de que el principio non bis in idem es el obstáculo principal, por lo menos en un momento inicial, para poder admitir la doble imposición. Estamos, en este caso, gravando una acción, una tenencia, una manifestación, en fin, de la capacidad contributiva, por dos o incluso más figuras tributarias. Llegamos, por tanto, y visto desde un punto de vista puramente práctico, a una misma conclusión. Sin embargo, es cierto que estamos basándonos en principios y criterios basados en el ámbito penal, que llevan a que, por una interpretación lógica del art. 25 CE tal y como hace el TC, a una misma persona no se le impongan dos sanciones de carácter represivo, bien consista en dinero bien en privación de libertad. Pero aquí es donde iniciamos la separación de ideas que no pueden llevar a la misma conclusión: el Derecho financiero, y sus instrumentos, no obedecen en ningún caso de un modo exclusivo a un principio sancionador o represivo, no se quiere, con un impuesto, únicamente sancionar a una persona por haber cometido un acto de consumo o haber ganado una renta.13 Estos actos no repugnan al Ordenamiento jurídico ni a las conductas morales humanas, y por eso no se castigan. El impuesto, no es un instrumento de represión. Entonces, si partimos desde este esencial punto de vista, la concurrencia de dos o más gravámenes no puede equipararse en ningún caso a la concurrencia de dos sanciones. Ni el art. 25 de la CE ni ningún otro precepto pueden prohibir dos gravámenes basados en el hecho de que la persona ha cometido un acto que debe ser castigado, y como tal se le impone un tributo con carácter de sanción, llevando ello implícito el hecho de que no se puede en ningún caso establecer la concurrencia de sanciones.

Otra cosa distinta será que esas dos figuras tributarias juntas, tengan carácter confiscatorio en cuyo caso no es que deban anularse o corregirse por ir en contra del non bis in idem, sino por conculcar el art. 31 de la CE.

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Es decir, concluyendo: el non bis in idem no juega por si sólo, en el ámbito ñscal de los instrumentos financieros; jugará, sólo, en el caso de que aparezca violado el principio de capacidad económica (o en ciertos casos el de igualdad), pero entonces ya estaremos justificando esa violación en otro principio.14

Salvado el...

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