Situación actual de la fiscalidad en el pago de dividendos, intereses y cánones tras la adhesión de los nuevos estados miembros a la Unión europea. Especial referencia a los casos de Malta y Chipre
| Autor | Carlos García Olías Jiménez |
| Cargo | Abogado |
| Páginas | 21-32 |
Carlos Garca Ola Jimnez*
1. INTRODUCCIÓN
La incorporación el 1 de mayo de 2004 de diez nuevos países a la Unión Europea va a traer consigo una inevitable transformación de la fiscalidad asociada a las transacciones que se venían realizando hasta el momento con los nuevos Estados miembros.
Recordemos que los nuevos Estados miembros de la Unión Europea a partir de esta fecha son: la República Checa, Estonia, Chipre, Letonia, Lituania, Hungría, Malta, Polonia, Eslovenia y Eslovaquía que, junto a los quince países 1 que integraban la Unión Europea con anterioridad a esta adhesión, vienen a configurar la actual Unión Europea de veinticinco Estados.
En este artículo realizaremos un recorrido por el régimen fiscal aplicable tanto a la distribución de beneficios entre filiales y matrices de los Estados miembros de la Unión Europea, como por el régimen fiscal aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, deteniéndonos en las salvedades que han sido adoptadas por los nuevos Estados miembros.
Finalmente analizaremos el caso especial de Chipre y Malta que, de acuerdo con la normativa interna española, se encuentran incluidos en la lista de paraísos fiscales y en qué medida esta circunstancia puede derivar en un conflicto entre la normativa interna española y la normativa comunitaria.
2. LA VINCULACIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO A LOS NUEVOS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA
El Tratado de Adhesión de los nuevos Estados miembros a la Unión Europea («Tratado de Adhesión») 2 establece en su artículo primero que los citados Estados ingresan como miembros de la Unión Europea y pasan a ser Partes de los Tratados en que se fundamenta la Unión, tal como han sido modificados o completados.
Asimismo, el Acta adjunta al Tratado y que constituye parte integrante del mismo, relativa a las condiciones de adhesión de los nuevos Estados miembros y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión («Acta de Adhesión»), establece que, al producirse la adhesión, las disposiciones de los Tratados originarios 3 y los actos adoptados con anterioridad a la adhesión por las Instituciones y el Banco Central Europeo serán vinculantes para los nuevos Estados miembros y serán aplicables en dichos Estados en las condiciones establecidas en dichos Tratados y en el propio Acta de Adhesión.
Finalmente el artículo 53 del Acta de Adhesión establece que, al producirse la adhesión, los nuevos Estados miembros son considerados destinatarios de las Directivas y Decisiones emanadas de las instituciones comunitarias. Asimismo se considera que, al producirse la adhesión, los nuevos Estados miembros han sido ya notificados del contenido de dichas Directivas y Decisiones 4.
En definitiva, toda la normativa comunitaria y, de forma particular, las Directivas y Decisiones emanadas de las instituciones comunitarias son de aplicación a los nuevos Estados miembros desde su incorporación, con las únicas excepciones contempladas en el propio Acta de Adhesión 5.
3. EL CONTENIDO DE LA «DIRECTIVA MATRIZ/FILIAL» Y SU INCIDENCIA EN LOS NUEVOS ESTADOS MIEMBROS
La Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes («Directiva matriz/filial») se aprobó con la finalidad de establecer en el ámbito de la Unión Europea, para los grupos de sociedades de los diferentes Estados miembros, unas condiciones análogas a las de un mercado interior, y así evitar que disposiciones fiscales de los Estados miembros pudiesen dificultar o restringir su buen funcionamiento.
La «Directiva matriz/filial» establece la neutralidad fiscal en el reparto de dividendos de una filial a su matriz. Dicha neutralidad fiscal debe producirse tanto como consecuencia de la no tributación del dividendo percibido por la matriz, como eximiendo de retención en origen la distribución del dividendo que se realice. Por otro lado, el ámbito de la neutralidad fiscal ha sido ampliado al pago de beneficios a un establecimiento permanente de una sociedad matriz y la percepción de dichos beneficios por dicho establecimiento permanente, en virtud de la modificación introducida en la «Directiva matriz/filial» por la Directiva 2003/123/CE 6.
Así, la «Directiva matriz/filial» establece por un lado que, cuando una sociedad matriz o un establecimiento permanente de ésta, reciban beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la matriz, el Estado de la sociedad matriz y el Estado del establecimiento permanente deberán: (i) o bien abstenerse de gravar dichos beneficios; o (ii) gravar los, pero autorizando al mismo tiempo a la sociedad matriz o al establecimiento permanente a deducir de su impuesto la fracción del impuesto relacionado con dichos beneficios y satisfecho por la filial y toda filial de ulterior nivel 7.
En este sentido, de acuerdo con la modificación introducida por la Directiva 2003/123/CE en la «Directiva matriz/filial», se considera que una sociedad tiene la condición de matriz cuando posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro una participación mínima del 20%. (con anterioridad a la modificación, el grado de participación mínima era del 25%).
Además, la «Directiva matriz/filial» establece que, a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje mínimo de participación será del 15% y a partir del 1 de enero de 2009 del 10%.
Finalmente, se establece que cada Estado miembro tiene la facultad de no aplicar la Directiva a aquellas de sus sociedades que no conserven, durante un periodo ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación que le otorgue la calidad de sociedad matriz, ni a las sociedades en las cuales una sociedad de otro Estado miembro no conserve durante el mismo periodo una participación semejante.
No debemos olvidar que, además del grado mínimo de participación, la «Directiva matriz/filial» exige que ambas sociedades, matriz y filial, revistan alguna de las formas enumeradas en el Anexo a la propia Directiva, que estén domiciliadas fiscalmente en un Estado miembro y, que estén sujetas y no exentas al impuesto sobre sociedades existente en cada país 8. En este sentido, el Acta de Adhesión modifica la «Directiva matriz/filial» en el sentido de incluir el nombre del impuesto sobre sociedades al que en cada nuevo Estado miembro debe de sujetarse la renta, así como la forma jurídica que han de revestir las sociedades 9.
De entre las medidas transitorias establecidas para los nuevos Estados miembros en los Anexos V a XIV del Acta de Adhesión, sólo Estonia ha previsto en materia fiscal una salvedad a la «Directiva matriz/filial» de tal forma que, mientras Estonia siga gravando con el impuesto sobre la renta los beneficios que se distribuyen pero no los beneficios no distribuidos, se le va a permitir que siga aplicando este impuesto hasta el 31 de diciembre de 2008; como máximo, sobre los beneficios que distribuyan sociedades filiales a sus sociedades matrices establecidas en otros Estados miembros.
Por lo tanto, podemos concluir que, las disposiciones contenidas en la «Directiva matriz/filial» son de obligado cumplimiento para todos y con todos los nuevos Estados miembros de la Unión Europea con la excepción ya comentada para el caso de Estonia. A continuación pasamos a analizar cómo ha transpuesto España en su ordenamiento interno las disposiciones de la «Directiva matriz/filial» y la incidencia que esta tiene sobre los nuevos socios de la Unión Europea.
4. EL REFLEJO DE LA «DIRECTIVA MATRIZ/FILIAL» EN EL ORDENAMIENTO INTERNO ESPAÑOL
4.1. La distribución de beneficios por sociedades filiales residentes en España a sociedades matrices residentes en Estados miembros de la Unión Europea
La neutralidad fiscal que ha de presidir la distribución de beneficios por sociedades filiales residentes en España a sociedades matrices residentes en Estados miembros de la Unión Europea se regula en el artículo 14.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes («IRNR») 10 que, bajo el título «rentas exentas», transpone la «Directiva matriz/filial» con una serie de particularidades.
La norma española considera como sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos el 25%, debiéndose mantener dicha participación directa, al menos durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
No obstante, como veíamos anteriormente, la Directiva 2003/123/CE modificó la «Directiva matriz/filial» en el sentido de ir reduciendo gradualmente el umbral de participación necesario para que una sociedad sea considerada como matriz, estableciéndose en la actualidad en el 20%. Por otro lado, el artículo dos de la Directiva 2003/123/CE impelía a los Estados miembros a que pusieran en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo dispuesto en la Directiva a más tardar el 1 de enero de 2005.
A fecha de este artículo, las disposiciones de la Directiva 2003/123/CE no han sido aún transpuestas al ordenamiento interno español, lo que da lugar a un conflicto entre la normativa interna y la comunitaria que debiera resolverse a favor de ésta última, en particular en cuanto a lo que se refiere al grado de participación.
Por lo que se refiere a si el periodo de mantenimiento de la participación previsto por la legislación española para una participación del 25% (un año antes o completado con posterioridad a la exigibilidad del dividendo) puede entenderse aplicable actualmente para una participación del 20%, considero que, partiendo del principio de seguridad jurídica, la respuesta debería de ser afirmativa, pues al no existir ninguna razón que justifique un cambio en la normativa interna española en relación con el periodo de permanencia de la...
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