La difícil convivencia de los arts. 58, 64 Y 75 de la ley del IRPF tras la reforma operada por la ley 26/2014 y su incidencia en los principios constitucionales tributarios
| Autor | Pedro Lozano Gómez |
| Cargo | Doctorando en Derecho Financiero y Tributario por la UEx |
| Páginas | 9-45 |
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La aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, ha reformado, entre otros, el 2º párrafo del artículo 58.1 y los artículos 64 y 75 LIRPF. La modificación del artículo 58.1 LIRPF podíamos haberla calificado como una respuesta del legislador a la STC 19/2012. Sin embargo, la cuestión es más complicada que una simple adaptación legislativa reclamada desde la instancia judicial o constitucional. La reforma del artículo 58.1 y de los artículos 64 y 75 LIRPF trae causa y responde, en mayor medida, a las decisiones tomadas por varios Tribunales Económicos-Administrativos Regionales (TEAR), a la solicitud realizada por la Sala Especial del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la reciente resolución de 3654/2014 de 11 de septiembre1y a los efectos administrativos que la misma producía en los contribuyentes.
Una importante resolución que se produce ante la presentación de un recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria, que resolvió desestimando los argumentos jurídicos de la Agencia Española de Administración Tributaria (AEAT) y que, al mismo tiempo, daba cobertura a unas decisiones anteriores de los TEAR de Galicia, de 30 de julio de 2013; de la Comunidad Valenciana, de 16 de diciembre de 2013; de Andalucía, Sala de Málaga, de 28 de marzo de 2014 y de Asturias2, de 16 de junio de 2014. Unas Resoluciones de estos TEAR que, en síntesis, manifestaban una común opinión: la
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compatibilidad en la aplicación, por un sujeto pasivo del IRPF que abona una pensión por alimentos a sus hijos, del mínimo por descendientes, prevista en el artículo 58 LIRPF y de la aplicación de los artículos 64 y 75 LIRPF, ante la falta de un precepto legal que lo prohibiera. Una importantísima Resolución del TEAC que ha pasado algo desapercibida como consecuencia de una interesada vida efímera, ya que constituía una auténtica grieta por debajo de la línea de flotación en la doctrina que hasta ese momento imperaba. Una doctrina que se oponía a la posible aplicación conjunta de la reducción por descendientes en el mínimo personal y familiar y a la desconcentración de la base liquidable derivada del pago de pensiones alimenticias de los progenitores a sus hijos mediando intervención judicial cuando se ha producido una nulidad matrimonial, separación o divorcio.
Este trabajo trata de acercarse a estas modificaciones legislativas. Asimismo analiza los cambios normativos y sus antecedentes, las resoluciones constitucionales que han influido en la toma de decisión del legislador y la conflictividad más destacable generada durante los últimos 16 años sobre la aplicación conjunta de los artículos 58, 64 y 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Con carácter adicional son tomadas en consideración las decisiones de los órganos administrativas que han resuelto las reclamaciones tributarias en estos temas de los contribuyentes afectados.
Durante los últimos años, la relación conceptual entre los artículos 58, 63 y 75 LIRPF ha traído una cierta conflictividad tributaria. No existe una causa única sino varías, aunque la mayor parte de las controversias las encontramos en la procedencia o no de la minoración de la cuota íntegra por aplicación de la reducción por descendientes o como consecuencia del abono por los progenitores de la pensión de alimentos a sus hijos cuando ha sido establecida mediante intervención judicial y desde el momento de la misma3. Es decir, una conflictividad que tiene como causa la discutida compatibilidad de
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la reducción del mínimo personal y familiar por descendientes del artículo 58 LIRPF cuando uno de los progenitores no convive con sus hijos y abona una pensión por alimentos a los hijos y viceversa.
Problemas familiares y obligaciones tributarias es una mezcla de ingredientes que ha dado, da y dará mucho juego en la aplicación de los tributos. Los nuevos tipos o formas de familia4han provocado que el Derecho Tributario haya tenido que adaptarse y dar respuesta, con la misma rapidez que la transformación de la sociedad las demanda, a conflictos fiscales que afectan a esta materia. Nuevas soluciones y un tratamiento fiscal especializado para aquellas situaciones familiares distantes de la forma tradicional y mayoritaria de nuestros padres. Una familia tradicional anterior a nuestro sistema democrático que se basaba en la unidad e indisolubilidad de sus miembros progenitores y en la convivencia común. Sin embargo, tal y como afirma el Tribunal Constitucional, “la familia a la que manda proteger el artículo 39.1 CE nada tiene que ver con el hecho físico de la convivencia entre los miembros que la integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que no vive con sus descendientes pero que mantiene, por imposición legal o judicial, la obligación de prestarles asistencia de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del ámbito de protección que exige aquel precepto constitucional”5.
En consecuencia una de estas situaciones diferenciadas sobre las que ha tenido que actuar el legislador en la LIRPF es la que se produce cuando uno de los progenitores es obligado, como consecuencia de una intervención judicial, a abonar a los hijos una pensión por alimentos. Es decir, cuando ante un proceso de nulidad, separación o divorcio se incluye una clausula en el convenio regulador que, aportado por los cónyuges o excónyuges para que el juez decida en Derecho su autorización o bien en aquellos casos en los que el mismo es consecuencia de una resolución judicial, determina el pago periódico de uno de ellos de una pensión por alimentos a los hijos.
Desde su incorporación en los artículos 51 y 62 de la antigua Ley 40/1998, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de la Per-
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sonas Físicas, estos dos preceptos han regulado una misma situación, y con la reforma acaecida el pasado 27 de noviembre de 2014 no se han producido cambios en este sentido. La principal razón de ello hay que encontrarla en que el sistema del artículo 64 LIRPF de minoración del gravamen de la base liquidable es aplicable a la parte estatal y la minoración prevista del artículo 75 LIRPF lo es en la parte autonómica. Por lo tanto, una misma aplicación, una misma redacción “mutatis mutandis” para dar una solución tributaria a las rentas entregadas por los progenitores a sus hijos en forma de alimentos cuando se ha roto la pareja y media una intervención judicial. La regulación de estos artículos hasta la reforma de la Ley del IRPF del pasado 27 de noviembre de 2014 era la siguiente:
“Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600€ anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.”.6Este modelo de tratamiento fiscal para las anualidades a las que nos estamos refiriendo tiene como objeto romper la progresividad7
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del Impuesto. Y se funda en una aparente situación de justicia, ya que se trata de rentas obtenidas por el obligado tributario pero que son detraídas de su poder de disponibilidad por efecto de la Ley a favor de los hijos, aunque esta obligatoriedad de entrega pecuniaria, según manifiesta el Tribunal Constitucional, no signifique “una translación de capacidad económica8” de los progenitores obligados con sus hijos.
Además, por otra parte, estas pensiones alimenticias no minoran la base imponible del pagador. Según dispone el vigente artículo
55 LIRPF “Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible. Es decir, solamente la denominada pensión compensatoria y la pensión por alimentos, abonadas por uno de los miembros de la pareja rota en favor del otro, reducen la base imponible del IRPF.
Esta previsión normativa está fundamentada en que dichas aportaciones dinerarias a favor de los hijos suponen un gasto corriente, es decir, “una mera aplicación de renta”9. Y al respecto nuestro ordenamiento jurídico común es concluyente. Así, en el artículo 39.3 CE10se
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impone firmemente la obligación parental de “prestar asistencia de todo orden a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio, durante su minoría de edad y en los demás casos en que legalmente proceda.”. En este último sentido en los arts. 93, 110, 111 y 142 a 153 del Código Civil se establece que los progenitores, aun no ostentando la guarda y custodia de sus descendientes, están obligados a prestarles alimentos. No obstante...
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