STS, 23 de Marzo de 2004

La representación procesal de AKZO COATINGS, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se estime el recurso y se anule el acto recurrido.

Conferido traslado, el Abogado del Estado en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

En fecha 1 de Julio de 1998, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal : Fallamos " Que estimando solo en parte el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el Letrado Sr. Miró Ayats y Verges , en la representación que ostenta de AKZO COATINGS, S.A. contra la resolución descrita en el primero de los fundamentos de esta Sentencia, debemos: Declarar prescrita la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios de 1986, 1987 y primer y segundo trimestre de 1988. Confirmar en el resto la resolución objeto de recurso . Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes."

Contra la citada Sentencia, la representación procesal de AKZO COATINGS. S.A y el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que ostenta, prepararon, ambas partes, recurso de casación ordinario y tambien recurso de casación para unificación de doctrina, la primera de ellas, en virtud de lo establecido en el art. 102. a) de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuestos dichos recursos, fueron admitidos, el de casación ordinaria, parcialmente, respecto a los intereses cuya cuantía asciende a 6.946.686 pesetas y 6.007.420 pesetas, por Auto de la Sección Primera, de esta Sala Tercera, de fecha 5 de Mayo de 2000, inadmitiendolos en cuanto a las demás, asi como el de unificación de doctrina.

Comparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, que se opuso al de la parte contraria, haciendo lo propio la otra parte; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 17 de Marzo de 2004, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.

En el presente recurso, tanto el Abogado del Estado, como la representación procesal de Akzo Coatings, S.A., pretenden la casación de la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, como se acaba de apuntar en los Antecedentes, estimó solo en parte la demanda de la mercantil citada y declaró prescrita la deuda tributaria, en concepto de intereses del Impuesto sobre el Valor Añadido, de los ejercicio 1986, 1987 y primer y segundo trimestre de 1988, confirmando, en lo demás, el impugnado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de Noviembre de 1995, desestimatorio de las reclamaciones interpuestas contra sendas liquidaciones practicadas por la Oficina Nacional de Inspección que - tras la declaración de prescripción antes descrita- alcanzaba, una de ellas a los dos últimos trimestres del ejercicio de 1988 y al ejercicio de 1990 y la otra liquidación referente al ejercicio de 1991, correspondientes -las liquidaciones se entiende- a los intereses de demora, al haberse levantado otras dos Actas de conformidad, en las que se regularizó el IVA de los referidos ejercicios.

Entendió la Sala de instancia -recogido en síntesis- en cuanto a la prescripción, que era aplicable de oficio, en cualquier caso y que se había producido por causa de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses , lo que privó de efecto interruptor del plazo prescriptivo a dichas actuaciones, todo ello en atención a la doctrina de esta Sala, en aplicación del art. 91.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con cita de las Sentencias de 28 de Febrero de 1996 y 28 de Octubre de 1997, llegando a la conclusión señalada, en cuanto a los periodos prescritos, en razón a los tiempos transcurridos.

Tambien entendió la Sala sentenciadora, en cuanto al devengo de los intereses, que no podía admitirse la pretensión del contribuyente de que solo fueran exigibles por un mes, en razón a que, de haberse ingresado el IVA correspondiente y que se le reclama en las Actas de conformidad, habría podido deducirlo en las declaraciones mensuales siguientes; tesis que la Sala rechazó en atención a que el ejercicio del derecho a la deducción no es automático, sino condicionando a lo previsto en los artículos 30 y siguientes de la Ley del Impuesto y 59 y siguientes de su Reglamento; que había de aplicarse el art. 58 de la Ley General Tributaria y el 49.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en cuanto a la inclusión de los intereses en los proyectos de regularización; que tambien había de aplicarse el art. 83 del Reglamento del Impuesto en cuanto a rectificación de declaraciones, en tanto no podían serlo después de un año de la expedición de la factura y que dado el caracter indemnizatorio de los intereses han de comprender el periodo entre el momento en que debió efectuarse el ingreso y la fecha del acta que pone de manifiesto su falta.

En primer lugar, ha de resolverse sobre la causa de inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, opuesta por la contraparte, en base a la alegada falta de cuantia de las liquidaciones a que se refiere la pretensión casacional del representante de la Administración General del Estado.

Argumenta la parte contraria -que en este caso actúa como recurrida- que los intereses declarados prescritos y que son a los que se refiere el recurso de la Administración referida, son los de los ejercicio de 1986, 1987 y dos primeros trimestres de 1988, cuya cuantia es de 141.113 pesetas.

Para resolver sobre este concreto extremo ha de acudirse al Auto de 5 de Mayo de 2000, dictado en este recurso y que la referenciada parte recurrida invoca, en cuyo razonamiento jurídico segundo constan las cantidades de las diferentes liquidaciones; la parte dispositiva acuerda la admisión solamente de las liquidaciones de intereses, cuya cuantia asciende a 6.946.686 pesetas y 6.007.420 pesetas, dándose la circunstancia que en cuanto a las cuotas de que proceden, la primera se devengó el 20 de Octubre de 1989 y la segunda el 20 de Enero de 1990 y por lo tanto, no pueden considerarse incluidas en intereses procedentes de los periodos declarados prescritos, por lo que indirectamente el recurso del Abogado del Estado era íntegramente inadmisible y aunque así no lo declara expresamente el Auto referido, ahora puede ser objeto de consideración convertido en causa de desestimación.

Por su parte, la ahora recurrente AKZO COATINGS S.A., con amparo común en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, formula dos motivos de casación. En el primero invoca la infracción por la Sentencia de instancia, de las normas que regulan la caducidad de los procedimientos tributarios, con cita concreta inicial del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

Alega dicha parte, para fundar este motivo, que la inactividad inspectora por mas de seis meses sin causa justificada comportaba la caducidad del procedimiento inspector y con ello la nulidad del acto de liquidación, por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento, conforme al art. 62.1 e) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Después de poner de manifiesto que la Sentencia de la Audiencia Nacional rechazó la tesis entendiendo -como ya vimos- que la paralización de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses solo produce la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción y en apoyo del criterio que se defiende en el motivo, se despliega una extensa serie de argumentos que, resumidamente expuestos, son los siguientes:

1. ) Que el texto del invocado art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos nos está diciendo que nos hallamos ante un caso de caducidad.

2. ) Que la caducidad determina la extinción de los expediente y el archivo de las actuaciones, con cita de la Sentencias de 29 de Enero de 1994 , 9 de Abril de 1984 y 7 de Junio de 1984.

3. ) Que el art. 31. 4 del expresado Reglamento no es un supuesto aislado, como lo revela lo dispuesto en el art. 43.4 de la Ley 30/1992, que viene a configurar la caducidad de los procedimientos como un principio general del Derecho y que precisamente esa caducidad es la que produce la no interrupción del plazo de prescripción, citando tambien -como antecedente- el art. 92.2 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en que, tambien, se preveía la caducidad.

4. ) Que es correcta la interpretación sostenida , por que para que exista caducidad es obligado que exista un plazo que no ha de ser forzosamente de duración del procedimiento , sino tambien de inactividad del mismo, citando, en cuando a lo primero, el art. 9.3 de la Ley 16/1985, de 25 de Junio, de Regulación del Patrimonio Histórico Español y como ejemplo del segundo el art. 18.3 del Real Decreto 1945/1983, de 22 de Junio, que regula las infracciones y sanciones en materia de defensa del consumidor y de la producción agroalimentaria, que considera similar al caso de la interrupción de las actuaciones inspectoras y siendo aplicable el ya citado art. 43.4 de la Ley 30/1992, al menos por via interpretativa.

5. ) Que la interpretación sostenida es la exigida por los principios de seguridad jurídica y justicia, ya que la que contiene la Sentencia recurrida significa habilitar a la Administración para mantener injustificadas situaciones de incertidumbre que vulneran los artículos 9,.3 y 103 de la Constitución, siendo la caducidad admitida por el Tribunal Supremo, incluso en casos en que no existía precepto que la estableciera , con cita de la Sentencia de 14 de Febrero de 1997, respecto al procedimiento sancionador en infracciones urbanísticas y citando tambien la de 28 de Enero de 1997, sobre otras materias.

Como ya decíamos y ahora ha de reproducirse, en la Sentencia de 17 de Marzo de 2002, (dictada en recurso de casación nº. 3920/1998) sobre la cuestión, esta Sala se ha pronunciado en diferentes fallos , sentando una doctrina contraria a la tesis sostenida por la parte recurrente, lo que conduce a la desestimación del motivo. Asi en la Sentencia de 20 de Abril de 2002, se dice que el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquella --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -- ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero--, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT--, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar.

Doctrina -la expuesta- que, sucintamente manifestada, aparece reiterada en Sentencias de 15 de Junio y 27 de Septiembre de 2002.

El segundo motivo invoca la infracción de las normas que regulan la liquidación de intereses de demora y de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo relativa a la naturaleza y cómputo de estos.

Comienza la parte recurrente por hacer una recopilación de hechos en relación con las liquidaciones relativas al IVA de los ejercicio inspeccionados, que es la siguiente:

1. AKZO COATINGS, S.A., efectuó pagos por servicios prestados por empresas de países de la Unión Europea que consideró realizadas en el extranjero, en virtud del art. 22.3.1 del derogado Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 2028/85, de 30 de Octubre, aplicable a los hechos, lo que implicaba la no sujeción al IVA.

2. No obstante , la Inspección de los Tributos, entendió que el precepto aplicable era el art. 22.5.1 del Reglamento del IVA , antes referenciado; que mas bien se trataba de una cesión de derechos de propiedad industrial o intelectual y no de desarrollo científico, criterio aceptado por la contribuyente en Actas de Conformidad, sin que se propusiera sanción y discrepando solo en los intereses de demora, que es lo discutido en el proceso del que el presente recurso de casación dimana .

A continuación la parte recurrente formula las siguiente alegaciones:

1. - Que la Sentencia incurre en error al mantener el criterio de la Inspección cuando calcula los intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario de ingreso de las declaraciones de IVA hasta la fecha de las Actas de Inspección, sin tener en cuenta el mecanismo de liquidación del Impuesto en las operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo, en que se origina la figura de la "autofactura".

2. - Que en las operaciones en que las empresas de Estados de la Unión Europea ceden derechos de propiedad industrial o intelectual a otras establecidos en el mismo área, el sujeto pasivo es la concesionaria, en este caso, la recurrente, produciendose la aludida "inversión del sujeto pasivo" en aplicación del art. 24.1.2 del Reglamento, lo que impone la expedición de una factura por la que se autorepercute el IVA, que deberá ingresarse en el Tesoro.

3. - Respecto a este IVA autorepercutido, el art. 64.2 del Reglamento establece, para los supuestos de inversión del sujeto pasivo, que el derecho a la deducción nace al efectuarse el pago de las cuotas deducibles , que lo serán en el periodo siguiente, y ello aunque no se derive ningún ingreso efectivo al Tesoro, de donde se desprende -según la recurrente- que el periodo máximo en que la Administración dispone del IVA autorepercutido y deducible al periodo siguiente, es de un mes.

   En tercer lugar , la recurrente, en la formulación del motivo, para combatir la tesis de la Sentencia de instancia, formula una serie de extensas argumentaciones, que pueden resumirse de la siguiente manera:

1. - Si la empresa contribuyente hubiera considerado que las operaciones habían de entenderse hechas en España, hubiera realizado la inversión del sujeto pasivo, elaborando una autofactura, con autorepercusión del IVA y hubiera deducido en el siguiente periodo la cuota soportada.

2. - La Sentencia de la Audiencia Nacional , habla de "IVA soportado pendiente de deducir", lo que se considera irrelevante, en este caso, por que las propias Actas de la Inspección demuestran el derecho a la deducción , que hubiera podido realizar al mes siguiente de su ingreso, lo que determina que la Administración hubiera tenido en su poder dichas cuotas solo durante un mes y ello conduce a que solo a este periodo han de referirse los intereses de demora.

3. - En cuanto a la inexistencia de precepto legal determinante de la obligación de exigir intereses de demora solo por un mes, a que se refiere tambien la Sentencia recurrida, no lo considera necesario la recurrente, en base a la doctrina jurisprudencial que invoca, citando las Sentencias 76/1990, de 26 del Abril, 69/1996, de 18 de Abril y 23/1997, de 11 de Febrero del Tribunal Constitucional y las del Tribunal Supremo de 5 de Septiembre de 1991 y 24 de Enero de 1995, respecto a la naturaleza exclusivamente compensatoria de los intereses de demora, concluyendo que el perjuicio sufrido por la Administración, en el caso de autos, es solo de un mes en la indisponibilidad de las cuotas del IVA.

4. - En cuanto al plazo de un año para la rectificación de errores en las declaraciones del IVA, que tambien se alude en la Sentencia recurrida (art. 83.2 del Reglamento del Impuesto, aquí aplicable) resulta -según la recurrente- que no disponía del referido plazo porque ha de contarse desde la expedición de la factura o documento equivalente, lo que, en este caso, no se ha expedido, habiendo existido solamente un acto liquidatorio derivado del Acta de Inspección, firmada de conformidad, sin que se esté discutiendo la deducibilidad de las cuotas, que venía fijada por la propia actividad de la empresa, sino solo el momento hasta el que deben computarse los intereses.

5. - En lo que se refiere a los perjuicios derivados del retraso en el ingreso de las cuotas, insiste la recurrente en su tesis de que solo se pueden referir al plazo de un mes, contra lo sostenido en la Sentencia de instancia, cuyo criterio, de aceptarse, llevaría a dejar de tener los interese un caracter compensatorio para tenerlo sancionador, cuando la propia Inspección ha reconocido que no procedían sanciones y sin que la empresa obtuviera ningún beneficio , dada la neutralidad del impuesto.

Ciertamente, el invocado art. 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 2028/85, de 30 de Octubre, dictado para la aplicación de la primera Ley del IVA 30/85, de 2 de Agosto , aplicable al caso de autos, dedicado a establecer el sujeto pasivo del tributo, después de señalar en el apartado 1º de su número 1 , que tendrán dicha condición las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, añade en el apartado 2º del mismo número, que tambien serán sujetos pasivos "los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en España", lo que produce la inversión del sujeto pasivo a que se refiere la parte recurrente.

Por otra parte, tambien es cierto que el igualmente invocado art. 64 del Reglamento del Impuesto, después de establecer, lo que pudiera llamarse regla general, en su nº. 1, diciendo que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", hace otra previsión en su nº,2 que refiere, entre otros casos, "a los supuestos previstos en el art. 24 , número 1, apartado 2º" para establecer que "el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles"; es decir, en los casos que podemos llamar ordinarios, el derecho a la deducción nace con el devengo y en los casos de inversión del sujeto pasivo , por tratarse de operaciones entre empresas españolas y otras residentes fuera de nuestro pais, (en que son aquellas las que ha de satisfacer el tributo), el derecho a deducir el IVA soportado nace con el pago efectivo de la cuota.

Finalmente, el art. 65 establece en el párrafo segundo del apartado 4, que "en los casos a que se refiere el art. 64, nº. 2 de este Reglamento (esto es, entre otros, a supuestos como el de autos), las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción", o sea, el del pago de aquellas.

De cuanto se lleva dicho y en coincidencia con lo que ha venido a sostener la parte recurrente en este motivo , en los casos, como el presente, en que se produce la inversión del sujeto pasivo del IVA, por tratarse de operaciones sujetas realizadas en España entre empresas aqui residentes con otras situadas fuera de nuestro territorio, en que el pago del impuesto corresponde a las primeras, las cuotas soportadas, al abonarlas, pueden ser deducidas en el siguiente periodo mensual, lo que quiere decir que, cualquiera que sea el momento del pago, si después no se deducen, ningún perjuicio sufre el erario público y si el que los soportó hace uso de su derecho a la deducción, el único tiempo en que la Hacienda no tiene la disponibilidad de ese dinero es el de un mes, pues si se hubieran abonado cuando se debieron tambien se hubieron podido deducir al mes siguiente.

En consecuencia , el segundo motivo ha de estimarse y atendiendo a lo establecido en el art. 102.1, 3º de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, ha de resolverse lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, lo que conduce a la estimación parcial de la demanda, anulando el correspondiente Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de Noviembre de 1995, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de intereses de demora en relación con el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto tales actas se refieran a las liquidaciones que, por exceder de 6 millones de pesetas, han tenido acceso a esta casación, con desestimación de las restantes, que han quedado firmes, debiendo, tambien, respecto a las primeras, declararse el derecho de la recurrente al resarcimiento correspondiente en los gastos de aval, sin que en cuanto a costas y en aplicación de lo dispuesto en el art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción, ya citado, haya lugar a hacer pronunciamiento en l as de instancia, debiendo pagar cada parte las suyas, en cuanto a las de este recurso.

Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.